Jerzy Gierusz:
Zmiany w ustawie o rachunkowości
2001/2002,
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.,Gdańsk 2001
==================================================
Od autora strony
Parafrazując znane powiedzenie o wojnie... można powiedzieć:
„Księgowość jest zbyt poważną sprawą aby można było ją pozostawić samym tylko księgowym!”.
Idea ta przydała by się prawdopodobnie także i księgowości - rachunkowości tradycyjnej, zwaną umownie „finansową”, tj. regulowaną odgórnymi przepisami, standaryzacjami, kontrolowaną przez odpowiednie organy itp. Bezwzględnie jednak jest konieczna w tworzeniu tzw. „rachunkowości zarządczej” –„menedżerskiej” – „controllingu” (pojęcia szersze zarówno od „tradycyjnej rachunkowości” jak i tradycyjnej „kontroli”), nie regulowanej zewnętrznymi przepisami, a tworzonej na użytek własny, zresztą w znacznej mierze na wspólnych danych bazowych (szczególnie bardzo się tu przydają systemy informatyczne, naturalnie - porządnie dopracowane i wdrożone).
Niestety, życie takie jest jakie jest. „Zachód”, pod presją gospodarki rynkowej, kilkadziesiąt lat wcześniej od nas zrozumiał wady tradycyjnej rachunkowości w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i od dawna doskonali to, co trzeba doskonalić w firmie pod kątem własnych jej potrzeb. W Polsce idzie to dość opornie, czemu nie ma się co specjalnie dziwić:
- nawyki, praktyczna wiedza i doświadczenia wyniesione z gospodarki centralnie planowanej,
- fiskalizacja systemu - po zmianie ustroju - która, wobec niedostatku i niedoceniania wiedzy ekonomiczno-finansowo-organizacyjnej w nowych warunkach, znowu praktycznie ukierunkowała księgowość firm przede wszystkim na potrzeby zewnętrznych decydentów, a nie na potrzeby własne - wspierające własne zarządzanie.
Jednak, nawet pod kątem wewnętrznych potrzeb zarządzania jednostek gospodarczych, zmiany ustawy idą zdecydowanie ku lepszemu!
Pierwszy z brzegu przykład, to wymuszanie przez ustawę - od stycznia 2002 r. - podziału kosztów pośrednich na koszty zmienne i stałe, przed czym rachunkowość bardzo wielu firm dotychczas broniła się jak mogła, chyba nie zdając sobie w pełni sprawy ze skutków dezinformacji przez to powodowanych. Przecież nawet tylko ten jeden punkt, prawidłowo wdrożony, usunie jedną z kilku głównych przyczyn dotychczasowej dezinformacji rachunku kosztów w bardzo wielu firmach. Jednocześnie istnieje zagrożenie, że nieprawidłowo, powierzchownie „z musu” wdrożony, może łatwo przerodzić się w „biurokratyczną parodię”, pochłaniającą dodatkowe etaty, z rezultatem „dalszego zaciemnienia sprawy”.
Bardzo wiele teraz zależy od szefów firm!
- jeśli się znają, i „chwycą byka za rogi”, aktywnie kierując strategicznymi przekształceniami rachunkowości, w kierunku dostosowania jej zarówno do formalnych wymogów zmienionej ustawy, jak i potrzeb zarządzania w firmie, mogą zyskać bardzo wiele;
- jeśli, z jakichś tam powodów, pozostawią „bieg spraw ich naturalnemu losowi”, sami ograniczając się tylko do formalnego akceptowania, najprawdopodobniej przeważnie dojdzie do powierzchownych, mechanicznych przekształceń, do których biegli zapewne nie będą mieli zastrzeżeń, ale i firma nie będzie z nich miała większego pożytku;
- jeśli, zaczną szczegółowo ingerować, nie znając się na zagadnieniach, mogą wyrządzić wiele szkód.

Trudno konkretnie doradzać nie znając konkretnej firmy! Tak ogólnie można powiedzieć, że warto zarówno dobrze zapoznać się z nowymi zasadami, szczególnie tam, gdzie rachunkowość jest skomputeryzowana, jak i z rozwiązaniami merytorycznymi, znowu szczególnie w systemach skomputeryzowanych.
Niestety, szefowie i główni księgowi firm skomputeryzowanych, w odpowiednim zakresie na informatyce powinni się znać, i to wcale nie powierzchownie. Szefowie firm powinni się dość dobrze znać również i na rachunkowości, naturalnie, także w odpowiednim zakresie, bynajmniej nie w każdym technicznym szczególe. Powody są chyba oczywiste, a argumenty „przeciw”, szczególnie częste przeciw znajomości informatyki, są po prostu niepoważne, choć dość często nieco usprawiedliwione zarówno wadami konkretnej informatyzacji jak i konkretnej księgowości.
Jeśli już jesteśmy przy informatyce i księgowości, warto zauważyć, że w kontekście sprawnej organizacji zarządzania nie wolno informatyzacji rachunkowości pozostawić samym tylko informatykom i księgowym. Jeśli się nawet „dogadają” i w pełni wzajemnie zrozumieją, to zapewne i tak wystąpi tak zwane „skrzywienie zawodowe”, tj. dostosowanie systemu do kwalifikacji i celów danej służby, niekoniecznie w optymalnym interesie firmy. Trzeba po prostu zapewnić także udział fachowców znających zagadnienia interdyscyplinarnie i konkretnie. Tylko tyle, i aż tyle!

Przy okazji drobna praktyczna rada: proszę zwrócić uwagę na wymagane przez ustawę opisy systemów informatycznych. Część danych do nich jest praktycznie niemożliwa do uzyskania bez udziału autorów konkretnego programu. Po prostu dokumentacja oprogramowania dostarczana użytkownikowi musi zawierać wszystko co trzeba w samym programie(dość często ogranicza się tylko do samych instrukcji), a resztę - zależną od użytkownika - dopracowuje sam użytkownik. Temat ten, wydaje mi się, był dotychczas trochę bagatelizowany, bo zbyt dobrze systemów nie znali zarówno użytkownicy jak i organy kontrolujące. Lepiej jednak z tego powodu nie narobić sobie „niewinnie” niepotrzebnych kłopotów. Naturalnie chodzi mi nie tylko o sam opis, choć, szczerze mówiąc, pogodzenie życzeń użytkowników, z wymogami ustawy, może „co nie co utrudniać życie”, i to bez żadnych negatywnych zamiarów.

W prezentacji książki prof. J. Gierusza ograniczam się do:
- informacji zawartych na okładce książki,
- spisu treści,
- wstępu.

W szczególności nie będzie - na tej stronie - żadnego cytowania „Wybranych myśli – fragmentów”. Po prostu, do tematów zamierzam podejść jedynie wybiórczo, na innych stronach, w kontekście głównie budowy systemów analityczno- informacyjnych i całokształtu organizacji zarządzania.
Anonimus
..............................................................................................................
Z okładki książki
Prof. dr hab. Jerzy Gierusz jest kierownikiem Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Gdańskiego; współuczestniczył w przygotowaniu nowelizacji ustawy o rachunkowości. Autor cenionych komentarzy i poradników przeznaczonych dla przedsiębiorców i służb skarbowych. Doświadczony dydaktyk, doskonalący umiejętności księgowych, rewidentów i skarbowców.

Dnia 9 listopada 2000 roku Sejm RP uchwalił długo oczekiwaną nowelizację ustawy o rachunkowości. W poradniku omówiono zasadnicze kierunki zmian polskiego prawa bilansowego ze wskazaniem Międzynarodowych Standardów, na których oparto nowe zapisy.

Całość składa się z dwóch części; w pierwszej zawarto komentarz do zmian w:
- zasadach prowadzenia ksiąg handlowych,
- wycenienie aktywów i pasywów,
- pomiarze odroczonego podatku dochodowego,
- układzie i treści sprawozdania finansowego,
- rozliczaniu kontraktów długoterminowych i połączeń spółek,
- metodach rozpoznawania i pomiaru wartości instrumentów finansowych.

Część druga zawiera ujednolicony tekst o ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem zmian z dnia 9 listopada 2000 r., oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. (Przepisy zmienione ustawą z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości..., które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. oznaczone są czcionką pogrubioną. Przypis Z.U.)

Poradnik będzie przydatnym narzędziem, ułatwiającym służbom finansowo-księgowym przystosowanie systemu ewidencji do nowych wymogów ustawy (obowiązującej w swej zasadniczej części od dnia 1 stycznia 2002 roku).
..............................................................................................................
Spis treści
Wstęp ......... 5
I. Zasady prowadzenia ksiąg ........ 9
II. Klasyfikacja aktywów i pasywów ........ 12
III. Kategorie przyjęte dla potrzeb wyceny aktywów i pasywów ........ 14
IV. Środki trwałe ....... 18
V. Środki trwałe w budowie (dawniej „Inwestycje”) ......... 24
VI. Wartości niematerialne i prawne ......... 24
VII. Inwestycje ......... 27
VIII. Należności, zobowiązania i rezerwy ........ 34
IX. Rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) ........ 42
X. Wycena aktywów i pasywów w walutach obcych ........ 43
XI. Kategorie kształtujące wynik finansowy ........ 45
XII. Kontrakty budowlane ......... 53
XIII. Podatek odroczony ........ 62
XIV. Instrumenty finansowe ........ 70
XV. Połączenia spółek ....... 77
XVI. Sprawozdawczość finansowa ........ 86

Literatura ........ 93

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ........ 95
Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie ......... 199
..............................................................................................................
Wstęp
Wejście w życie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z poźn. zm..) pozwoliło na osiągnięcie kilku ważnych celów:
1) dostosowanie polskich rozwiązań w zakresie rachunkowości do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz zasad obowiązujących w krajach Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza do dyrektyw:
- z dnia 25 lipca 1978 r. (78/660/EWG) o rocznych bilansach przedsiębiorstw,
- z dnia 13 czerwca 1983 r. (83/349/EWG) o skonsolidowanych bilansach (VII Dyrektywa),
- z dnia 8 grudnia 1986 r. (86/635/EWG) o rocznych bilansach i skonsolidowanych bilansach banków i instytucji finansowych,
- z dnia 19 grudnia 1991 r. (91/674/EWG) o rocznych bilansach i skonsolidowanych bilansach towarzystw ubezpieczeniowych,
2) ujednolicenie w skali gospodarki narodowej i ustabilizowanie podstawowych warunków, jakim powinna odpowiadać rachunkowość,
3) nadanie rachunkowości właściwej rangi, współmiernej do roli, jaką odgrywa ona we współczesnej gospodarce rynkowej,
4) zwiększenie bezpieczeństwa obrotu towarowego i funkcjonowania rynku kapitałowego poprzez prezentację w sprawozdaniach finansowych jasnego i rzetelnego obrazu jednostek gospodarczych.

O tym, że rozwiązania przyjęte w ustawie zostały zaakceptowane przez środowisko zawodowe księgowych, świadczą między innymi wyniki badań ankietowych przeprowadzonych przez Katedrę Rachunkowości Uniwersytetu Gdańskiego w 1998 r., na próbie 102 osób (patrz: „Rachunkowość” 8/1998). W skalo od 0 (bardzo zła) do 10 (bardzo dobra), ustawa jako całość otrzymała wysoką ocenę , bo aż 6,7 pkt. W opinii badanych (przede wszystkim samodzielnych i głównych księgowych, właścicieli biur rachunkowych oraz biegłych rewidentów) zgodność zapisów ustawy z międzynarodowymi standardami rachunkowości, z nauką i praktyką rachunkowości zasługuje na notę 6,55 pkt.

Ustawa o rachunkowości uzyskała także pełną akceptację Komisji Europejskiej na znak jej zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Tym niemniej, dynamiczne przemiany polskiego życia gospodarczego, w tym zwłaszcza przekształcenia własnościowe oraz postępujący od kilku lat proces rewizji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wskazują na potrzebę podniesienia jakości prawa bilansowego. To właśnie w kategoriach doskonalenia należy postrzegać nowelizację ustawy o rachunkowości.

Trzy grupy przyczyn legły u podstaw proponowanych zmian:
1) dotychczas obowiązujące rozstrzygnięcia pomijały tak istotne kwestie, jak: fuzje i przejęcia spółek, kontrakty długoterminowe (np. na budowę osiedli mieszkaniowych czy obiektów przemysłowych), instrumenty finansowe, leasing finansowy,
2) po kilku latach funkcjonowania ustawy wiele zapisów wymaga bliższego sprecyzowania; dotyczy to zwłaszcza konsolidacji sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową oraz definicji takich kategorii, jak aktywa, pasywa, koszty i przychody, wartość godziwa,
3) podniesienia bezpieczeństwa obrotu towarowego oraz funkcjonowania rynku kapitałowego wymaga przekształcenia treści i formy sprawozdania finansowego, stąd między innymi nowy układ bilansu oraz dołączenie do sprawozdania zestawu zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie czytelnikowi głównych kierunków przekształceń polskiego prawa bilansowego ze wskazaniem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, na których oparto nowe zapisy.
Całość składa się z dwóch części. W pierwszej zawarto komentarz omawiający między innymi zmiany w:
- zasadach prowadzenia ksiąg handlowych,
- wycenie aktywów i pasywów,
- pomiarze odroczonego podatku dochodowego,
- układzie i treści sprawozdania finansowego.

Omówiono ponadto rozliczanie kontraktów długoterminowych i połączeń spółek oraz rozpoznawanie i pomiar wartości instrumentów finansowych.

Aby wyjaśnić intencje niektórych regulacji, sięgnięto po zapisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz IV Dyrektywy UE, na których w dużej mierze bazuje polskie prawo bilansowe.

Część druga pracy zawiera ujednolicone przez wydawcę teksty: Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

W opracowaniu pominięto zagadnienia szczegółowe, dotyczące rachunkowości finansowej banków, zakładów ubezpieczeń oraz konsolidacji sprawozdań finansowych.

Należy domniemać, iż omawiana nowelizacja ustawy nie jest ostatnią w procesie doskonalenia polskiego prawa bilansowego. W dalszej przyszłości trzeba się liczyć ze zmianami instytucjonalnymi. Ustawa będzie rozstrzygać jedynie problemy zasadnicze - przykładowo:
Zakres podmiotów objętych obowiązkiem prowadzenia ksiąg handlowych, szczegółowość ujawnień, odpowiedzialność za błędy w ewidencji. Aby uelastycznić i przyspieszyć proces tworzenia prawa bilansowego, a zwłaszcza umożliwić szybką reakcję na przemiany otoczenia gospodarczego, powołano Komitet Standardów Rachunkowości w Polsce. To krajowe standardy rachunkowości będą w przyszłości wyznaczały praktykę księgową. Podobną drogę w ostatnich latach wybrały Niemcy, Francja, Belgia i Włochy. W opinii Przewodniczącej Komitetu prof. Alicji Jarugi „(...) Celem Komitetu jest wspomaganie i współdziałanie przy regulacji rachunkowości”.
Do głównych jego zadań należą:
- analiza Międzynarodowych Standardów Rachunkowości z punktu widzenia celowości i możliwości ich adaptacji do warunków polskich,
- opracowywanie standardów rachunkowości i wzorców dobrej praktyki,
- opiniowanie nowych aktów prawnych z punktu widzenia ich przystawania (zgodności) do regulacji rachunkowości¹.

Pracę przygotowano w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2002 r.

¹ A. Jaruga, Komitet Standardów Rachunkowości - aktualne prace i zamierzenia, "Rachunkowość" 1998, nr 12.

Autor
------------------------------------------------------------------------------------------------
Uwagi
Postanowiłem przytoczyć w całości art. 28 ust. 3 ustawy oraz stosowny fragment komentarza prof. Jerzego Gierusza.
W ustawie - stosowne „pogrubienia” i „podkreślenia” a w komentarzu podkreślenia - moje.
Dlaczego uzupełniam z kilkumiesięcznym „poślizgiem”? - czy to ważne!
Z.U.

Ustawa

„Art. 28 ust.3. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto na sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
1) będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.”

Komentarz prof. Jerzego Gierusza (fragmenty ze str. 15 - 17)

„2. Koszt wytworzenia produktu (28,3). Na kategorię tą składają się:
- koszty bezpośrednie produktu - materiały bezpośrednie, koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją, inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca w jakich znajdują się w momencie wyceny,
- uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z danym produktem - są to odpowiednie do okresu wytwarzania produktów zmienne koszty pośrednie produkcji oraz stałe koszty pośrednie produkcji rozliczone na jednostkę przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych - wskaźnikiem stabilizowanym. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych należy uznać przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w normalnych warunkach, wielkość produkcji za pewną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów.

(...) Praktyczne konsekwencje przyjętych w ustawie rozstrzygnięć są następujące. Firma powinna:
1) dokonać podziału kosztów wydziałowych każdego mpk na stałe i zmienne,
2) określić w jednostkach klucza rozliczeniowego (np. w maszynogodzinach) wielkość produkcji właściwą normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
3) zbudować dla wszystkich ośrodków odpowiedzialności budżety stałych kosztów pośrednich,
4) rozliczać oddzielnie, pośrednie koszty stałe produkcji wskaźnikiem stabilizowanym, oraz pośrednie koszty zmienne produkcji wskaźnikiem rzeczywistym.

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytworzenia produktu, cenę nabycia towaru lub koszt wytworzenia produktu można powiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowywania do sprzedaży, bądź wytworzenia i związanych z tą obsługą różnic kursowych. Koszty, o których mowa należy pomniejszyć o przychody osiągane z tytułu finansowania zewnętrznego. Jest to zupełnie nowy element definicji kosztu wytworzenia (patrz: 28,4 i 30,4).

(...) Do kosztów wytworzenia, po których wycenia się zapasy produktów, nie zalicza się kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, kosztów ogólnych zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w momencie wyceny, kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, kosztów sprzedaży produktów. Koszty te należy wliczyć do okresu, w którym zostały poniesione.”
==================================================
| Literatura | Strona główna |