Edward Nowak
Robert Piechota
Marcin Wierzbiński:
Rachunek kosztów
w zarządzaniu przedsiębiorstwem
Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004 (faktycznie wydano w 2003 r. Z.U.)
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Cytuję wybrane fragmenty (strona w budowie). Po odpowiednim zaawansowaniu prezentacji książki - dodam też nieco uwag, szczególnie w nawiązaniu do praktyki (ale także trochę i teorii), wyróżnionych inną czcionką oraz sygnowanych inicjałami „Z.U” lub pseudonimem „Anonimus”. Przejściowo mogę się tylko ograniczyć do zamarkowania pozycji, do których później zostaną wprowadzone uwagi. Problemem dla mnie jest to, że właściwie od początku aż do chwili obecnej, stykam się głównie z rachunkiem kosztów, który, będąc formalnie poprawny, generuje informacje nie do końca prawdziwe, a często wręcz żenująco zniekształcone. W zniekształceniach, niestety, zdecydowanie „przodują” oficjalne systemy rachunkowości. Bardzo dużo osób, mniej lub więcej konkretnie o tym wie, lecz przeciwdziałanie, z wielu powodów, jest trudne. Często sytuacja jest prawie „patowa”. Skutki dla zarządzania są oczywiste, choć chyba jakby nie do końca sobie uświadamiane. Temat stopniowo rozwijam na wielu swoich stronach, także w uwagach/komentarzach do prezentowanej literatury.
Anonimus
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Autorzy:

Edward Nowak (rozdziały 1-4, 13)
Robert Piechota (rozdziały 8-9, 11-12)
Marcin Wierzbiński (rozdziały 5-7, 10)

...........................................................................................................................................

Spis treści

Słowo wstępne ......... 9

1. Rachunek kosztów jako instrument zarządzania przedsiębiorstwem ......... 13
1.1. Pojęcie i istota rachunku kosztów ......... 13
1.2. Rola i zadania rachunku kosztów ........ 15
1.3. Dobór systemu rachunku kosztów ......... 18
1.4. Zarządzanie kosztami i controlling kosztów ........ 23

2. Rachunek kosztów pełnych ......... 28
2.1. Istota rachunku kosztów pełnych ......... 28
2.2. Grupowanie kosztów w systemie ewidencyjnym ......... 32
2.3. Procedury rozliczania kosztów ......... 36
2.4. Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów ......... 41
2.5. Rachunek kosztów pełnych a rachunek wyników ......... 45
2.6. Przydatność rachunku kosztów pełnych w zarządzaniu ......... 47

3. Rachunek kosztów zmiennych ......... 50
3.1. Istota rachunku kosztów zmiennych ......... 50
3.2 Analiza zmienności kosztów ........ 54
3.3. Rachunek kosztów zmiennych a rachunek wyników ........ 60
3.4. Wielostopniowy i wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych ......... 63
3.5. Zastosowanie rachunku kosztów zmiennych w zarządzaniu ......... 69

4. Rachunek kosztów standardowych ......... 77
4.1. Rachunek kosztów postulowanych i jego odmiany ......... 77
4.2. Pojęcie i rodzaje standardów kosztowych ......... 81
4.3. Ustalanie kosztów standardowych ......... 85
4.4. Analiza odchyleń od kosztów standardowych ......... 89
4.5. Funkcje rachunku kosztów standardowych ......... 95

5. Rachunek kosztów cyklu życia produktu ......... 99
5.1. Wprowadzenie do rachunku kosztów cyklu życia produktu ......... 99
5.2. Charakterystyka cyklu życia produktu ......... 101
5.3. Istota rachunku kosztów cyklu życia produktu ......... 104
5.4. Kalkulacja kosztów cyklu życia produktu ......... 107

6. Rachunek kosztów docelowych ......... 121
6.1. Wprowadzenie do rachunku kosztów docelowych ......... 121
6.2. Rachunek kosztów docelowych na poziomie produktu ......... 123
6.3. Dezagregacja kosztu docelowego produktu ......... 132
6.4. Organizacyjne aspekty rachunku kosztów docelowych ......... 139

7. Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia ......... 142
7.1. Wprowadzenie do kalkulacji kosztów ciągłego doskonalenia ......... 142
7.2. Budżetowanie kosztów w rachunku kosztów ciągłego doskonalenia ......... 144
7.3. Kontrola wykonania budżetu ......... 154

8. Rachunek kosztów działań ......... 161
8.1. Geneza i istota rachunku kosztów działań ......... 161
8.2. Założenia rachunku kosztów działań ......... 163
8.3. Identyfikacja i analiza procesów w systemie rachunku kosztów działań ......... 170
8.4. Kalkulacja kosztów produktów w rachunku kosztów działań ......... 175
8.5. Obszary zastosowań rachunku kosztów działań ......... 188

9. Rachunek kosztów logistyki ......... 195
9.1. Pojęcie i zakres kosztów logistycznych ......... 195
9.2. Przekroje strukturalne kosztów logistycznych ......... 200
9.3. Istota rachunku kosztów logistyki ......... 204
9.4. Projektowanie rachunku kosztów logistyki ......... 208
9.5. Trendy i strategie zarządzania kosztami logistyki ......... 214

10. Koszty w systemie zarządzania „dokładnie na czas” ......... 218
10.1. Wprowadzenie do systemu zarządzania „dokładnie na czas” ......... 218
10.2. Koszty zapasów w metodzie zarządzania „dokładnie na czas” ......... 219
10.3. Techniki racjonalizacji kosztów w systemie zarządzania „dokładnie na czas”

11. Rachunek kosztów jakości ......... 229
11.1. Jakość i zarządzanie jakością ......... 229
11.2. Kategorie kosztów jakości ......... 232
11.3. Pomiar i ewidencja kosztów jakości ......... 236
11.4. Wdrażanie procedur rachunku kosztów jakości ......... 242
11.5. Analiza kosztów jakości ......... 245

12. Rachunek kosztów projektów innowacyjnych ......... 253
12.1. Pojecie i cechy projektów innowacyjnych ......... 253
12.2. Klasyfikacja i szacowanie kosztów projektów innowacyjnych ......... 256
12.3. Zarządzanie kosztami projektów innowacyjnych ......... 261
12.4. Zarządzanie działaniami a kontrola kosztów projektów innowacyjnych ......... 267

13. Rachunek odpowiedzialności za koszty ......... 272
13.1. Pojęcie i zadanie rachunku odpowiedzialności ......... 272
13.2. Wyodrębnianie i rodzaje rachunków odpowiedzialności ......... 273
13.3. Budżetowanie kosztów według ośrodków odpowiedzialności ......... 275
13.4. Kontrola działalności centrów kosztowych ......... 283

Literatura ......... 287

...........................................................................................................................................

1. Rachunek kosztów jako instrument zarządzania przedsiębiorstwem ......... 13

1.1. Pojęcie i istota rachunku kosztów ......... 13

Racjonalne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga, aby zasoby przedsiębiorstwa były wykorzystywane jak najbardziej efektywnie. Poprawa efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa jest najważniejszym źródłem wzrostu zysku oraz osiągnięcia celu długookresowego w postaci wzrostu wartości przedsiębiorstwa.
Wyrażone wartościowo zużycie zasobów zużycie zasobów przedsiębiorstwa stanowi dla przedsiębiorstwa realne koszty prowadzenia danej działalności gospodarczej. Podejmując określonego rodzaju działalność gospodarczą, przedsiębiorstwo ponosi także koszty o innym charakterze, jakimi są koszty utraconych korzyści [K. Obłój, 2000, s.25-26]. Kosztami tymi są potencjalne dochody możliwe do osiągnięcia z alternatywnych form inwestowania (np. z obligacji, lokat bankowych, wkładów długoterminowych itp.), z których przedsiębiorstwo rezygnuje, podejmując daną działalność gospodarczą. Oceniając efektywność prowadzonej działalności, należy zatem porównać realnie ponoszone koszty nie tylko z osiąganymi efektami, ale także z kosztami utraconych korzyści.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że istotą rachunku kosztów jest pomiar wartości zużycia zasobów przedsiębiorstwa. Dlatego najbardziej ogólnie rachunek kosztów może być określony jako proces ustalania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów lub świadczeń usług [E. Nowak, 2003a, s. 15].
Pojęcie rachunku kosztów jest jednakże w literaturze definiowane bardzo różnie. Przy czym najważniejsze różnice w definiowaniu rachunku kosztów odnoszą się do jego zakresu.
Początkowo rola rachunku kosztów była ograniczona jedynie do retrospektywnego ujęcia kosztów. Rachunkowi kosztów przypisywano zadania w zakresie pomiaru kosztów, ich ewidencji, rozliczania i kalkulacji. Tak wąsko określony zakres rachunku kosztów powodował, że rachunek ten był traktowany jako podsystem systemu ewidencyjnego rachunkowości, którego przedmiotem zainteresowania są koszty działalności przedsiębiorstwa.
Tradycyjne podejście do rachunku kosztów, kładąc nacisk, kładąc nacisk na pomiar poniesionych kosztów, znalazło odzwierciedlenie w dwóch następujących definicjach rachunku kosztów. Zgodnie z pierwszą definicją rachunek kosztów stanowi „ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosowanych przekrojach kosztów własnych wytworzenia produktów pracy działalności przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub zespołem ” [Z. Fedak, 1962, s. 8-9]. Zgodnie z drugą definicją rachunek kosztów stanowi „ogół czynności zmierzających do ustalenia w różnych przekrojach i zinterpretowania wyrażonej w pieniądzu wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, dokonanych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem ” [Mała encyklopedia ... 1971, s. 652].
Z kolei A. Jarugowa, W. Malc i K. Sawicki określają rachunek kosztów jako „badanie i transformowanie, według przyjętego modelu, informacji o kosztach działalności podmiotu, służące użytkownikom dp oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich urzeczywistnienia” [A. Jarugowa i in., 1983, s. 44].
Definicja rachunku kosztów sformułowana przez A. Jarugową jest następująca: „rachunek kosztów polega na badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji o kosztach i przychodach działań przeszłych, bieżących i zamierzonych w celu wspomagania zarządzania podmiotem” [Rachunek..., 1995, s. 7].
W Leksykonie rachunkowości rachunek kosztów został zdefiniowany jako „względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego (przedsiębiorstwa) zbiór informacji o kosztach opracowanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników (odbiorców) informacji.
W publikacji [Ch. T. Horngren i in., 1999, s. 5] określa się rachunek kosztów jako pomiar i dostarczenie finansowych oraz innych informacji odnoszących się do pozyskiwania i zużycia zasobów, przy czym rachunek kosztów dostarcza informacji zarówno dla rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej. (...)

Przytoczone definicje rachunku kosztów kładą nacisk na różne aspekty. Niemniej jednak można wskazać na podstawowe elementy, które charakteryzują współczesny rachunek kosztów:
1. Przedmiotem rachunku kosztów są koszty prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają zaangażowania określonych zasobów ludzkich, materialnych i finansowych.
2. Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie użytkownikom informacji ekonomicznych niezbędnych do oceny działalności przedsiębiorstwa i podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych.
3. W systemie rachunku kosztów następuje przetwarzanie informacji o wartości zużycia zasobów przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną działalnością.
4. Zbiór informacji o kosztach działalności przedsiębiorstwa jest tworzony zgodnie z zasadami uwzględniającymi potrzeby informacyjne użytkowników informacji z rachunku kosztów.

Dzięki uwzględnieniu tych wszystkich elementów rachunek kosztów pełni zasadniczą rolę w procesie zarządzania przedsiębiorstwem jako ważny instrument zarządzania.

1.2. Rola i zadania rachunku kosztów ........ 15

Rachunek kosztów stanowi względnie wyodrębniony podsystem w systemie informacyjnym rachunkowości. Podstawowym celem rachunku kosztów jest dostarczenie różnym użytkownikom wieloprzekrojowych informacji ekonomicznych dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa, przy czym informacje dostarczone przez rachunek kosztów są wykorzystywane przez dwie grupy użytkowników:

• użytkowników zewnętrznych (z otoczenia przedsiębiorstwa).
• użytkowników wewnętrznych (w ramach przedsiębiorstwa).

W ten sposób rachunek kosztów jest powiązany z dwoma podstawowymi działami rachunkowości, tj. :

• z rachunkowością finansową oraz
• z rachunkowością zarządczą.

Rachunek kosztów z jednej strony dostarcza informacji, które są wykorzystywane w podsystemie rachunkowości finansowej, z drugiej zaś stanowi bazę informacyjną podsystemu rachunkowości zarządczej, przy czym niektóre z informacji o kosztach działalności są wykorzystywane tylko w rachunkowości finansowej, a niektóre z nich są generowane tylko na potrzeby rachunkowości zarządczej. Ponadto w systemie rachunku kosztów są tworzone także informacje, które wykorzystuje się zarówno w rachunkowości finansowej, jak i w rachunkowości zarządczej.

Głównym zadaniem rachunku kosztów w odniesieniu do rachunkowości finansowej jest dostarczanie odpowiednich danych do sporządzenia obligatoryjnych sprawozdań finansowych. Dane dotyczące ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów są niezbędne w zasadzie przy sporządzaniu wszystkich sprawozdań finansowych, w tym zwłaszcza bilansu oraz rachunku zysków i strat. Dane pochodzące z rachunku kosztów stanowią podstawę dla dwóch ważnych czynności rachunkowych, którymi są:

• wycena zapasu produktów w bilansie oraz
• ustalenie wyniku finansowego w rachunku zysków i strat.

Najważniejszym, a przy tym najtrudniejszym problemem w tym zakresie jest skalkulowanie kosztów wytworzenia produktów. Chodzi tu zarówno o koszty wytworzenia produktów gotowych, jak i produktów niezakończonych, tj. półproduktów i produktów w toku.
Tradycyjnie uważa się, że obligatoryjnie sporządzane sprawozdania finansowe przeznaczone są głównie dla odbiorców zewnętrznych z otoczenia przedsiębiorstwa. Należy jednakże podkreślić, że sprawozdania te sporządzane z większą częstotliwością niż raz do roku, np. miesięcznie lub kwartalnie, są ważnym źródłem informacji na temat dokonań przedsiębiorstwa. Informacje zawarte w tych sprawozdaniach mogą być zatem przydatne w bieżącej ocenie działalności przedsiębiorstwa oraz przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych przez menedżerów, a nie tylko w ocenie działalności przez jednostki zewnętrzne.

Podstawowym zadaniem rachunku kosztów w odniesieniu do rachunkowości zarządczej jest dostarczenie odpowiednich informacji ekonomicznych niezbędnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem, dotyczących kosztów jego działalności. Rachunek kosztów powinien generować informacje, które umożliwiają menedżerom realizację czterech ważnych szczegółowych zadań:

• dokonanie kalkulacji cenowych,
• kontrolę działalności przedsiębiorstwa,
• ocenę rentowności działalności,
• podejmowanie decyzji ekonomicznych.

Informacje o kosztach poniesionych przez przedsiębiorstwo odgrywają także szczególną także szczególną rolę przy ocenie rentowności działalności. Ocena taka jest przeprowadzana dla różnych zakresów działalności:

• pojedynczych asortymentów produktów,
• grup asortymentowych produktów,
• rodzajów prowadzonej działalności,
• jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa (oddziałów, przedsiębiorstwa jako całości itp.).

Ważnym zadaniem rachunku kosztów jest umożliwienie menedżerom podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych. W tym zakresie informacje o kosztach opisują różne sytuacje decyzyjne w przedsiębiorstwach, takie jak np.:

• ustalanie wielkości produkcji i sprzedaży,
• wybór struktury asortymentowej produkcji,
• wybór źródeł zaopatrzenia,
• wybór sposobu produkcji,
• wybór miedzy zakupem a produkcją,
• wybór wariantu projektu inwestycyjnego,
• lokalizacja działalności gospodarczej.

Uwagi
Niestety, z racjonalnym podejmowaniem decyzji przez menedżerów są niejakie trudności, gdy rachunek kosztów jest zbyt często i zbyt gruntownie czymś zniekształcony. Systemowy przykład zniekształceń zawiera między innymi moja strona „mleczarstwo”. Że w opisanej tam sytuacji nie dochodzi powszechnie do decyzji zupełnie irracjonalnych zawdzięczać można głównie osobistemu rozsądkowi menedżerów, liczących koszty „po swojemu”, bez nadmiernej wiary (i słusznie) w to, co im oficjalnie serwuje rachunkowość kosztów.
Anonimus

1.3. Dobór systemu rachunku kosztów ......... 18

Rachunek kosztów może być potraktowany jako system przetwarzania informacji dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa, ma bowiem wszystkie cechy systemu przetwarzania informacji. Podstawowym jego celem jest dostarczanie informacji ekonomicznych wykorzystywanych przy podejmowaniu decyzji przez ich użytkowników. W rachunku kosztów można wyróżnić typowe czynności systemów, które obejmują wejście, przetwarzanie i wyjście, przy czym składa się on zazwyczaj z określonych elementów, stanowiących podsystemy rachunku kosztów, które są ze sobą powiązane.
W miarę rozwoju rachunku kosztów oraz zmian zachodzących w kierunkach wykorzystania informacji na temat kosztów wykształcają się różne systemy rachunku kosztów. Przez system rachunku kosztów należy rozumieć zespół zasad i procedur, zgodnie z którymi przeprowadza się pomiar kosztów oraz dokonuje się transformacji informacji o kosztach w celu ich przystosowania do specyficznych potrzeb użytkowników informacji.
Określone systemy rachunku kosztów mają niekiedy pewne odmiany. Są to warianty danego systemu rachunku kosztów, uwzględniające odmienne zasady przygotowania informacji o kosztach działalności. Zazwyczaj wyróżnia się odmiany rachunku kosztów przez jednoczesne zastosowanie różnych kryteriów klasyfikacyjnych systemów rachunku kosztów.
Nadrzędnym kryterium klasyfikacji tych systemów jest związek systemów rachunku kosztów z systemem ewidencyjnym rachunkowości. Zastosowanie tego kryteriom pozwala wyróżnić dwa typy rachunku kosztów:
• systematyczny rachunek kosztów,
• pozaewidencyjne rachunki kosztów.

Systematyczny rachunek kosztów stanowi względnie wyodrębniony podsystem systemu ewidencyjnego rachunkowości. Systematyczny rachunek kosztów jest prowadzony okresowo w celu ustalenia wyniku finansowego jednostki oraz wyceny zapasu produktów. Rachunek ten powinien być podporządkowany wymogom obligatoryjnej sprawozdawczości zewnętrznej, a niekiedy też wewnętrznym potrzebom przedsiębiorstwa.
Pozaewidencyjne rachunki kosztów są prowadzone poza systemem ewidencyjnym rachunkowości. Rachunki te są podporządkowane różnym sytuacjom decyzyjnym i kontrolnym, a więc potrzebom wynikającym z zarządzania przedsiębiorstwem.
Podporządkowanie wyróżnionych typów rachunku kosztów różnym celom jest przedstawione na rysunku 1.2. (...)
W miarę rozwoju teorii rachunku kosztów oraz zmian wynikających z praktyki w zakresie zapotrzebowania na informacje przydatne w procesie zarządzania przedsiębiorstwami wykształciły się różne typy systematycznego rachunku kosztów. Powstanie podstawowych typów tego rachunku, a także różnych odmian oraz ich rozwój są odzwierciedleniem dwóch tendencji obserwowanych w zmianie ukierunkowania rachunku kosztów. Są to:

• zmiana rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między wytworzone produkty,
• rozszerzenie czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez wzrost stopnia standaryzacji kosztów.

Wskazane tendencje w rozwoju rachunku kosztów prowadzą do wyróżnienia dwóch podstawowych kryteriów klasyfikacji systemów rachunku kosztów, a mianowicie:

• rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produkty,
• stopnia standaryzacji kosztów i sposobu ich prezentacji.

Zastosowanie kryterium rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produkty pozwala wyodrębnić dwa podstawowe systemy rachunku kosztów:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych.

Z kolei biorąc pod uwagę stopień standaryzacji kosztów, można wyróżnić trzy podstawowe typy rachunku kosztów:

• rachunek kosztów rzeczywistych,
• rachunek kosztów normalnych,
• rachunek kosztów postulowanych.

Wyróżnione kryteria klasyfikacyjne systemów rachunku kosztów mogą być stosowane jednocześnie. Oznacza to, że zarówno rachunek kosztów pełnych, jak i rachunek kosztów zmiennych mogą przyjąć postać rachunku kosztów rzeczywistych, rachunku kosztów normalnych lub rachunku kosztów postulowanych. W ten sposób otrzymuje się odmiany rachunku kosztów, które są przedstawione w tablicy 1.1. (...)

Z klasyfikacją systemów rachunku kosztów na podstawie kryterium stopnia standaryzacji kosztów jest połączona klasyfikacja systemów rachunku kosztów ze względu na sposób ich prezentacji. Stosując to kryterium, wyróżnia się:

• zbiorczy sposób prezentacji kosztów,
• rozdzielczy sposób prezentacji kosztów.

Zbiorczy system prezentacji kosztów jest stosowany przy rachunku kosztów rzeczywistych. Przy tym podejściu poszczególne pozycje kosztów rzeczywiście poniesionych są wykazywane jednoelementowo. Wadą takiego podejścia jest to, że nie ma możliwości ustalenia kosztów indywidualnie niezbędnych oraz oceny wielkości ich przekroczenia, co utrudnia realizację kontrolnej funkcji rachunku kosztów.

Rozdzielczy system prezentacji kosztów ma natomiast zastosowanie przy rachunku kosztów normalnych oraz przy rachunku kosztów postulowanych. (...)

Systemy rachunku kosztów mogą być także wyróżnione ze względu na rodzaj podstawowych obiektów odniesienia kosztów, tj. jednostek ewidencyjnych i obiektów kalkulacji kosztów. Stosując to kryterium, wyróżnia się dwa systemy rachunku kosztów:

• okresowy system rachunku kosztów,
• zleceniowy system rachunku kosztów.

Okresowy system rachunku kosztów jest stosowany przy produkcji masowej i wielkoseryjnej. W tym systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne asortymenty produktów lub grupy asortymentowe produktów.
Zleceniowy system rachunku kosztów ma zastosowanie przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. W tym systemie obiektami odniesienia kosztów są poszczególne zlecenia produkcyjne.

Rozwój metod zarządzania przedsiębiorstwami powoduje określone zapotrzebowanie na informacje ekonomiczne w różnych przekrojach. Odpowiedzią na to jest powstawanie nowych systemów rachunku kosztów, które generują informacje o kosztach w pożądanych przekrojach informacyjnych. Dotyczy to zarówno systematycznego rachunku kosztów, jak i pozaewidencyjnych rachunków kosztów.
Dużą popularność zyskał zwłaszcza rachunek kosztów działań, który jest odpowiedzią na potrzeby informacyjne koncepcji zarządzania nazywanej zarządzaniem działaniami (Activity Based Management – ABM). Rachunek kosztów działań niweluje niedostatki w zakresie systematycznej informacji kosztowej, jakie mają dwa podstawowe systemy rachunku kosztów, tj. rachunek kosztów pełnych i rachunek kosztów zmiennych.
W ostatnich latach pojawiły się także nowe systemy rachunku kosztów, w związku z zapotrzebowaniem na skuteczne instrumenty kontroli kosztów. Do takich systemów należy zaliczyć przede wszystkim:

• rachunek kosztów cyklu życia produktu (Product Life Cycle Costing),
• rachunek kosztów docelowych (Target Costing),
• rachunek kosztów ciągłego doskonalenia (Kaizen Costing),
• rachunek kosztów wsteczny (Backflush Costing).

Ponadto rozwijają się koncepcje rachunku kosztów ukierunkowane na kontrolę kosztów realizacji określonych procesów, czy zamierzeń gospodarczych, jak np.:

• rachunek kosztów logistyki,
• rachunek kosztów jakości,
• rachunek kosztów projektów innowacyjnych,
• rachunek kosztów działania „dokładnie na czas”.

Koncepcje te są stosowane zazwyczaj razem z klasycznymi systemami rachunku kosztów, tj. rachunkiem kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych, z różnymi ich odmianami.
Oprócz tych systemów i koncepcji należy także zwrócić uwagę na decyzyjne rachunki kosztów, które są wykonywane dla rozwiązywania określonych problemów decyzyjnych. Rachunki takie są przeprowadzane zazwyczaj nieperiodycznie, na bieżąco, w miarę jak powstają określone sytuacje decyzyjne. Przegląd decyzyjnych rachunków kosztów jest zawarty w pracy [E. Nowak, 2002].

1.4. Zarządzanie kosztami i controlling kosztów ........ 23

Podstawowe znaczenie w zarządzaniu przedsiębiorstwem mają informacje dotyczące kosztów działalności. W kosztach znajduje bowiem odzwierciedlenie jakość pracy na wszystkich odcinkach działalności przedsiębiorstwa. Dlatego problematyka kontroli ponoszonych kosztów i sposobów ich obniżenia znajduje się w centrum uwagi menedżerów.
Miejsce problematyki kontrolnej w działalności menedżerów przedsiębiorstwa jest przedstawione na rysunku 1.3.
(...)
Wzrost zainteresowania kierownictw przedsiębiorstw ponoszonymi kosztami doprowadził do wyodrębnienia pewnego obszaru zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie informacji dostarczanych przez rachunek kosztów. Obszar ten jest nazywany zarządzaniem kosztami. Zarządzanie kosztami może być także potraktowane jako podstawowy element rachunkowości zarządczej, który zajmuje się dostarczaniem informacji o kosztach na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem.
W literaturze z zakresu rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej można znaleźć różne definicje zarządzania kosztami. (...)
Na podstawie analizy porównawczej przytoczonych definicji zarządzania kosztami można wskazać pewne elementy wspólne różnych koncepcji zarządzania kosztami. (...)

2. Rachunek kosztów pełnych ......... 28

2.1. Istota rachunku kosztów pełnych ......... 28

Sposoby sporządzania obligatoryjnych sprawozdań finansowych są uregulowane określonymi normami z zakresu rachunkowości, takimi jak standardy rachunkowości oraz akty prawne. Chodzi m.in. o to, aby
sprawozdania finansowe różnych jednostek gospodarczych oraz sprawozdania dotyczące poszczególnych okresów sprawozdawczych były sporządzane według tych samych zasad. Celem ujednolicenia tych zasad jest zapewnienie porównywalności sprawozdań finansowych w przestrzeni i czasie.
Ujednolicenie zasad sporządzania obligatoryjnych sprawozdań finansowych powoduje, że te same pozycje sprawozdań dotyczące różnych jednostek gospodarczych oraz różnych okresów sprawozdawczych oznaczają to samo.* (* Formalnie to samo. Merytorycznie może być bardzo różnie, z bardzo wielu przyczyn. Anonimus). Dotyczy to także tych pozycji sprawozdań finansowych, których podstawą ustalenia są określone kategorie finansowe. Chodzi tu przede wszystkim o pojęcie kosztu wytworzenia produktów, którego zakres został określony zarówno w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, jak i w znowelizowanej ustawie o rachunkowości. Pełne definicje kosztu wytwarzania produktów zostaną przedstawione w podrozdziale 2.4 niniejszej pracy.
Kategoria kosztu wytworzenia produktów ma podstawowe znaczenie przy sporządzaniu dwóch sprawozdań finansowych: bilansu oraz rachunku zysków i strat. Na poziomie kosztu wytworzenia produktów dokonuje się w bilansie wyceny zapasów produktów: produktów gotowych oraz produktów nie zakończonych (półproduktów i produktów w toku). Z kolei w rachunku zysków i strat koszt wytworzenia produktów jest kategorią braną pod uwagę przy ustalaniu kosztów własnych sprzedanych produktów.
Systemem rachunku kosztów odpowiadającym wymogom obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej jest rachunek kosztów pełnych, wykorzystywany głównie do kalkulacji jednostkowych kosztów wytworzenia produktów dla celów wyceny zapasu produktów niesprzedanych i ustalenia wyniku finansowego. Mimo że rachunek ten jest prowadzony głównie w celu sporządzania obligatoryjnych sprawozdań finansowych, dostarcza on również informacji przydatnych w pewnych obszarach zarządzania przedsiębiorstwem. Ocenie przydatności rachunku kosztów pełnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem poświecono podrozdział 2.6.
Rachunek kosztów pełnych jest uważany za tradycyjny system rachunku kosztów. Jest to związane z jego obligatoryjnym charakterem. Ponadto w ujęciu historycznym rachunek kosztów pełnych wykształcił się jako pierwszy system rachunku kosztów. Miał on głównie zastosowanie przy kalkulacji historycznego kosztu wytworzenia produktów, wykorzystywanego przy sporządzeniu obligatoryjnych sprawozdań i ocenie rentowności produktów.
Rachunek kosztów pełnych umożliwia grupowanie poniesionych kosztów w trzech podstawowych przekrojach informacyjnych:
• według rodzajów,
• w układzie podmiotowym,
• w układzie przedmiotowym.

Nadrzędnym kryterium klasyfikacji kosztów w tym systemie jest możliwość przypisania kosztów produktom, które są traktowane jako podstawowe nośniki kosztów. Według tego kryterium wyróżnia się więc dwie podstawowe kategorie kosztów:
• koszty bezpośrednie,
• koszty pośrednie.

Wśród kosztów pośrednich wyróżnia się:
• pośrednie koszty produkcji,
• pośrednie koszty nieprodukcyjne.

Koszty bezpośrednie są traktowane jako indywidualne koszty produktów. Koszty te ujmowane są w systemie ewidencyjnym wprost w przekroju produktów na podstawie dokumentów źródłowych. Koszty pośrednie są natomiast traktowane jako koszty wspólne różnych produktów. Koszty te są wstępnie grupowane według miejsc ich powstawania. Pośrednie koszty produkcji są następnie w całości rozliczane na poszczególne asortymenty produktów na podstawie kluczy rozliczeniowych, proporcjonalnie do ilości produkcji. Koszty nieprodukcyjne, obejmujące koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu, są natomiast traktowane jako tzw. koszty okresu sprawozdawczego. Koszty te są w całości odnoszone na wynik finansowy okresu.
Uproszczony schemat transformacji kosztów transformacji kosztów w podstawowych układach ewidencyjnych jest przedstawiony na rysunku 2.1. (...)
Całość kosztów wytworzenia produktów poniesionych w okresie sprawozdawczym jest rozliczana na wytworzone produkty gotowe oraz produkty nie zakończone (półprodukty i produkty w toku). Następnie koszty wytworzenia produktów poniesione w okresie, dotyczące zarówno produktów gotowych, jak i produktów nie zakończonych, są rozliczane na produkty nie sprzedane (zapas produktów) oraz produkty sprzedane. Koszty wytworzenia produktów nie sprzedanych są wykazywane w bilansie pod pozycją zapasów. Koszty wytworzenia produktów sprzedanych są natomiast wykazywane w rachunku zysków i strat jako element kosztów własnych sprzedanych produktów.
W rachunku kosztów pełnych pośrednie koszty nieprodukcyjne, obejmujące koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, nie są wliczane do kosztów wytworzenia produktów. Koszty te nie obciążają więc zapasu produktów nie sprzedanych. Koszty te są w całości odnoszone na wynik finansowy okresu sprawozdawczego oraz wykazywane w rachunku zysków i strat jako element kosztów własnych sprzedanych produktów.
Proces rozliczania kosztów według omówionych zasad jest przedstawiony na rysunku 2.2. (...)
Zakres kosztu wytworzenia produktów ustalonego zgodnie z zasadami rachunku kosztów pełnych jest zgodny z ustawą o rachunkowości. Tym samym i wycena zapasu produktów na poziomie tego kosztu odpowiada wymogom ustawowym. Również zakres kosztów okresu sprawozdawczego (pośrednie koszty nieprodukcyjne) odpowiada regulacjom ustawowym. Dzięki temu rachunek kosztów pełnych stanowi ważny element systemu ewidencyjnego każdej jednostki gospodarczej zajmującej się wytwarzaniem wyrobów lub świadczeniem usług.
W trzech następnych podrozdziałach zostaną przedstawione szczegółowe zasady i procedury rachunku kosztów pełnych. Będą one dotyczyć ujmowania kosztów w systemie ewidencyjnym, rozliczania kosztów, kalkulacji kosztów wytwarzania produktów oraz wykazywania kosztów w rachunku wyników. Wszystkie prezentowane rozwiązania w tym zakresie są zgodne z regulacjami ustawy o rachunkowości.

2.2. Grupowanie kosztów w systemie ewidencyjnym ......... 32

Istnieją dwa podstawowe przekroje ewidencyjne kosztów działalności operacyjnej właściwej podporządkowane wymogom obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej. Są to:
• układ rodzajowy kosztów oraz
• koszty według typów działalności.

Dobór sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej (właściwej) zależy od jednostki gospodarczej i przyjętego przez nią wariantu rachunku zysków i strat. Przy przyjęciu porównawczego wariantu rachunku zysków i strat koszty te będą obligatoryjnie grupowane według rodzajów. Natomiast przy przyjęciu kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków strat, w którym koszty wykazuje się według pozycji kalkulacyjnych, należy grupować koszty według typów działalności. W większych przedsiębiorstwach produkcyjnych koszty działalności operacyjnej będą zazwyczaj grupowane w obydwu układach, główne ze względu na wewnętrzne potrzeby informacyjne.
Układ rodzajowy kosztów grupuje koszty działalności operacyjnej właściwej, dotyczące zaopatrzenia, produkcji i zbytu oraz zarządzania, według ich elementarnych składników.
Układ rodzajowy kosztów, obligatoryjny dla porównawczego wariantu rachunku zysków i strat, obejmuje następujące pozycje kosztów:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
7) pozostałe koszty rodzajowe.

Amortyzacja ... (...)
Zużycie materiałów i energii ... (...)
Usługi obce ... (...)
Podatki i opłaty ... (...)
Wynagrodzenia ... (...)
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia ... (...)
Pozostałe koszty rodzajowe ... (...)

Układ rodzajowy kosztów obejmuje wszystkie koszty poniesione przez przedsiębiorstwo w danym okresie sprawozdawczym w związku z działalnością operacyjną. Koszty te dotyczą działalności różnych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa oraz są związane z wytworzeniem i sprzedażą różnych produktów. Dlatego też koszty te są fakultatywnie rozliczane na dwa inne układy ewidencyjne: układ według miejsc powstawania oraz układ nośnikowy kosztów.
Miejscami powstawania kosztów są ... (...)
Kosztami bezpośrednimi są ... (...)
Kosztami pośrednimi są ... (...)
Koszty pośrednie produkcji, powstające w fazie produkcji, są tradycyjnie nazywane kosztami wydziałowymi. Kosztami wydziałowymi są te koszty produkcyjne powstałe na wydziałach produkcji podstawowej, które nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. (...)
Kosztami zakupu są ... (...)
Kosztami sprzedaży są ... (...)
Koszty ogólnego zarządu są ... (...)
(...)

2.3. Procedury rozliczania kosztów ......... 36

Podstawowe przekroje, stosowane głównie na potrzeby obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej, zostały omówione w podrozdziale 2.2.
W związku z grupowaniem kosztów w systemie ewidencyjnym rachunkowości w różnych przekrojach informacyjnych powstaje ważny problem dotyczący rachunku kosztów, jakim jest transformacja kosztów z jednego układu w inne układy. Transformacja ta odbywa się w trakcie rozliczania kosztów działalności. Zasadniczym celem rozliczania kosztów jest przekształcenie kosztów ujętych pierwotnie w dokumentacji źródłowej w przyjęte w przedsiębiorstwie przekroje informacyjne.
Rozliczenie kosztów działalności przedsiębiorstwa polega na podziale globalnej kwoty kosztów zgrupowanych w jednym układzie na kwoty cząstkowe, które należy przypisać poszczególnym obiektom odnie4sienia kosztów z innych układów. Najczęściej wykorzystywanymi podstawami rozliczania kosztów działalności są [E. Nowak, 2003a, s.85]:
1) liczba okresów sprawozdawczych,
2) efekty działalności przedsiębiorstwa,
3. wielkości pomocnicze nazywane kluczami rozliczeniowymi.
Proces rozliczania kosztów działalności zaczyna się zazwyczaj od kosztów zgrupowanych w układzie rodzajowym. Koszty ujęte w tym układzie obejmują wszystkie koszty rzeczywiście poniesione w przedsiębiorstwie w danym okresie sprawozdawczym. Koszty te mogą przy tym dotyczyć różnych okresów: okresu bieżącego, okresów minionych oraz okresów przyszłych. W takich przypadkach występuje konieczność rozliczenia kosztów rodzajowych dotyczących wielu okresów sprawozdawczych na poszczególne okresy (pierwszy etap procesu rozliczania kosztów). Odbywa się to poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.
W zależności od rodzaju okresu sprawozdawczego stanowiącego podstawę rozliczania kosztów wyróżnia się dwa rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów:

• rozliczenia międzyokresowe czynne,
• rozliczenia międzyokresowe bierne.

Rozliczenia międzyokresowe czynne obejmują takie koszty, które zostały poniesione w danym okresie sprawozdawczym, natomiast dotyczą przyszłych okresów. (...)
Rozliczenia międzyokresowe bierne obejmują takie koszty, które są spowodowane bieżącą działalnością, natomiast wydatkowanie kwot odpowiadających tym kosztom nastąpi w okresach przyszłych.

Drugim etapem procesu rozliczania kosztów jest rozliczanie kosztów świadczeń międzypodmiotowych. Rozliczanie takie występuje wówczas, gdy w przedsiębiorstwie są wydziały działalności pomocniczej, które wykonują świadczenia na rzecz różnych jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa.
Procedura rozliczania kosztów działalności pomocniczej jest dwuetapowa. (...)
Przy rozliczaniu kosztów świadczeń międzypodmiotowych zaleca się dokonywanie rozliczeń na podstawie planowanego kosztu wytwarzania świadczeń. (...)

Kolejnym etapem w procesie rozliczania kosztów działalności przedsiębiorstwa jest rozliczenie kosztów pośrednich, tj. kosztów zakupu, kosztów wydziałowych, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu, które są wstępnie grupowane według miejsc powstawania. (...)
Najważniejszym problemem związanym z rozliczaniem kosztów pośrednich między produkty jest dobór właściwych kluczy rozliczeniowych. Kluczami rozliczeniowymi są pewne wielkości pomocnicze o charakterze parametrów techniczno-ekonomicznych produktów, które wykazują związek rzeczywisty lub umowny z kosztami podlegającymi rozliczeniu. (...)
Przy rozliczaniu pośrednich kosztów produkcji występuje dodatkowo problem rozliczenia tych kosztów na koszty uzasadnione i koszty nieuzasadnione. (...)
Rozliczanie kosztów pośrednich produkcji przebiega według następującego schematu. W pierwszej kolejności dokonuje się podziału tych kosztów na koszty zmienne i koszty stałe, zgodnie z zasadami przedstawionymi w następnym rozdziale niniejszej książki. Następnie stałe pośrednie koszty produkcji są rozliczane na koszty dotyczące normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych i koszty dotyczące niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. (...)
Jako uzasadnione pośrednie koszty produkcji traktuje się koszty zmienne i koszty stałe dotyczące normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. Koszty te, oprócz kosztów bezpośrednich, składają się na koszt wytwarzania produktów. Z kolei stałe pośrednie koszty produkcji dotyczące niewykorzystanych zdolności produkcyjnych są uznawane za nieuzasadnione pośrednie koszty produkcji.
Kolejnym zagadnieniem związanym z rozliczaniem kosztów jest rozliczenie kosztów wytworzenia poniesionych w okresie między produkty gotowe i produkcję nie zakończoną. (...) Najważniejszym problemem jest tutaj oszacowanie stopnia zaawansowania produkcji nie zakończonej, przy uwzględnieniu tego stopnia dokonuje się bowiem przeliczenia produkcji nie zakończonej na produkcję umownie zakończoną.

2.4. Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów ......... 41

Ważnym zadaniem systematycznego rachunku kosztów przedsiębiorstwa, prowadzonego na potrzeby rachunkowości finansowej, jest ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktów. Ustalenie to odbywa się w ramach rachunku kalkulacyjnego kosztów, nazywanego krótko kalkulacją kosztów. Kalkulacja kosztów polega na ustaleniu jednostkowych kosztów wytworzenia produktów, zarówno produktów gotowych, jak i produktów nie zakończonych, wraz z ustaleniem kosztów w układzie kalkulacyjnym.
Przed przystąpieniem do ustalenia jednostkowych kosztów wytworzenia produktów należy poprawnie określić obiekty kalkulacji kosztów oraz jednostki kalkulacyjne kosztów. Obiektami kalkulacji kosztów są efekty działalności przedsiębiorstwa, czyli jednoznacznie określone produkty (wyroby, usługi), dla których ustala się jednostkowe koszty wytworzenia. Jednostką kalkulacyjną kosztów jest liczba jednostek miary produktu stanowiącego obiekt kalkulacji kosztów, w odniesieniu do której ustala się jednostkowy koszt wytworzenia produktu.
W rachunku kalkulacyjnym powinny być stosowane takie obiekty kalkulacyjne kosztów i takie jednostki kalkulacyjne, które są najbardziej adekwatnymi miarami efektów działalności przedsiębiorstwa. (...)
Kalkulacja jednostkowych kosztów wytworzenia produktów, dokonywana na potrzeby rachunkowości finansowej, ma charakter kalkulacji sprawozdawczej, przeprowadzanej okresowo. (...)
W literaturze z zakresu rachunkowości kosztów są prezentowane różne metody kalkulacji kosztów wytworzenia produktów. Przy wyborze metody kalkulacji kosztów powinny być wzięte pod uwagę trzy podstawowe czynniki:

• przedmiot kalkulacji...
• typ produkcji...
• organizacja procesu technologicznego i jego skomplikowanie...

Biorąc pod uwagę typ produkcji oraz złożoność procesów technologicznych wyróżnia się dwie podstawowe metody kalku7lacji kosztów:

• kalkulację podziałową,
• kalkulację doliczeniową.

Jednocześnie każda z tych metod występuje w kilku odmianach, które uwzględniają specyficzne uwarunkowania wytwarzania produktów.

Kalkulacja podziałowa ... (...)
Kalkulacja podziałowa prosta ... (...)
Kalkulacja podziałowa współczynnikowa ... (...)
Kalkulacja podziałowa odmienna ... (...)
Kalkulacja doliczeniowa ... (...)
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa ... (...)
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa ... (...)
Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa ... (...)

2.5. Rachunek kosztów pełnych a rachunek wyników ......... 45

Rachunek kosztów pełnych dostarcza ważnych informacji, które są niezbędne do ustalenia wyniku finansowego jednostki zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Chodzi tutaj o wynik finansowy ze sprzedaży produktów, który stanowi podstawową kategorię wyniku osiąganego z podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej przez przedsiębiorstwa. (...)
Wynik finansowy obliczony na bazie rachunku kosztów pełnych jest funkcją wielkości produkcji i wielkości sprzedaży. Dlatego w pewnych sytuacjach, przy stałej cenie sprzedaży produktów i stałej strukturze kosztów wytworzenia produktów, wraz ze wzrostem wielkości sprzedaży zmniejsza się wynik finansowy lub wraz ze spadkiem wielkości sprzedaży zwiększa się wynik finansowy. Dzieje się tak dlatego, że nadmiernie pokryte lub niepokryte koszty stałe produkcji są traktowane jako koszty okresu i o ich kwotę jest korygowany koszt własny sprzedanych produktów, co powoduje zniekształcenie poziomu wyniku finansowego. [C. Drury, 1995, s. 249].

2.6. Przydatność rachunku kosztów pełnych w zarządzaniu ......... 47

Rachunek kosztów pełnych jest systemem dostosowanym do wymogów obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej. Uwzględnia on bowiem ustawowe zasady wyceny produktów o5raz ustalania wyniku finansowego. Dlatego rachunek kosztów pełnych jest powszechnie stosowany w przedsiębiorstwach produkcyjnych. Nie oznacza to jednak, że system ten jest w ogóle nieprzydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Możliwości wykorzystania informacji generowanych przez rachunek kosztów pełnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem zostaną ukazane w niniejszym podrozdziale.

Rozważania zaprezentowane w podrozdziale 2.2 koncentrowały się na dopasowaniu przekrojów informacyjnych kosztów do wymogów obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej. Należy jednakże zwrócić uwagę na możliwości wykorzystywania informacji zawartych w tych przekrojach w zarządzaniu przedsiębiorstwem.

Układ rodzajowy kosztów, jak wiadomo, odzwierciedla zużycie podstawowych czynników produkcji, będąc źródłem informacji o tym, jakie koszty zostały poniesione. Stwarza zatem możliwość oceny efektywności wykorzystania poszczególnych czynników produkcji w związku z prowadzoną działalnością operacyjną.
(Problem szczegółowości. Problem przejrzystości –nazwy, nie tylko symbole- w analitycznych wydrukach komputerowych. Anonimus)

Dzięki drugiemu omawianemu układowi kosztów, tzn. kosztów według miejsc powstawania, można się dowiedzieć, gdzie koszty zostały poniesione. W tym aspekcie ważne jest powiązanie układu według miejsc powstawania z grupowaniem kosztów według ośrodków odpowiedzialności, co jest rozważane w ostatnim rozdziale pracy.
(Problem przejrzystości analitycznych wydruków komputerowych – jw. Anonimus)

Również informacje na temat kosztów według nośników (produktów) mają znaczenie nie tylko sprawozdawcze. Układ ten pozwala bowiem uzyskać odpowiedź na pytanie, na co koszty zostały poniesione, a więc na wytworzenie jakich wyrobów i świadczenie jakich usług. Dzięki temu stworzona zostaje możliwość kontroli kosztów ponoszonych na wytworzenie poszczególnych produktów oraz oceny rentowności różnych produktów.
(Problem prawdziwości! Anonimus)

Mimo wskazanych zalet, rachunek kosztów ma ograniczone możliwości zastosowania w bieżącym zarządzaniu przedsiębiorstwem. Ograniczenia te są związane z obserwowanymi w ostatnich latach dwoma tendencjami. Pierwszą z nich jest zmniejszanie się możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw, co jest szczególnie widoczne w warunkach polskich. Drugą natomiast jest systematyczny spadek udziału kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych przy jednoczesnym wzroście udziału kosztów pośrednich w kosztach własnych produktów.
Niedostatkiem rachunku kosztów pełnych, istotnym z punktu widzenia jego zastosowania w zarządzaniu przedsiębiorstwem, jest to, że nie dostarcza on informacji przydatnych przy podejmowaniu decyzji krótkookresowych. Chodzi tu zwłaszcza o decyzje w warunkach niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych i decyzje uwzględniające krótkookresowe wahania sprzedaży produktów na rynku. Przez to rachunek kosztów pełnych nie uwzględnia nastawienia decydentów na procesy rynkowe.
Wady rachunku kosztów pełnych są także związane z przyjętymi w tym systemie zasadami kalkulacji i rozliczania kosztów wytworzenia produktów. Podstawową wadą jest uproszczenie polegające na przyjęciu założenia co do proporcjonalnej zależności wszystkich kosztów wytworzenia od wielkości produkcji. W rzeczywistości zależność ta nie zawsze ma charakter proporcjonalny, dlatego założenie to przyczynia się do zniekształcania informacji o jednostkowych kosztach wytworzenia produktów.
Istotnym zagadnieniem związanym z ustaleniem kosztów wytworzenia produktów jest również rozliczanie pośrednich kosztów produkcji (kosztów wydziałowych) pomiędzy poszczególne asortymenty produktów. Najważniejszym problemem jest tutaj dobór właściwych kluczy rozliczeniowych, co jest zagadnieniem w dużym stopniu niejednoznacznym. Często bowiem klucze rozliczeniowe są przyjmowane zbyt arbitralnie , co także wpływa na zniekształcenie informacji o jednostkowych kosztach wytworzenia produktów. Wiadomo bowiem, że zazwyczaj zastosowanie odmiennych kluczy rozliczeniowych powoduje, że ta sama kwota kosztów pośrednich będzie rozliczona między poszczególne produkty w różny sposób.

Wskazane niedostatki rachunku kosztów pełnych i jego ograniczenia w zastosowaniach w zarządzaniu przedsiębiorstwem są w pewnym stopniu eliminowane przez inne systemy rachunku kosztów. Chodzi tu przede wszystkim o rachunek kosztów zmiennych, który jest przedstawiony w następnym rozdziale.

Zapowiedź uwag
Anonimus

3. Rachunek kosztów zmiennych ......... 50

3.1. Istota rachunku kosztów zmiennych ......... 50

Przedstawiony w poprzednim rozdziale obligatoryjny system rachunku kosztów, jakim jest rachunek kosztów pełnych, ma ograniczone możliwości zastosowania w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Chodzi przede wszystkim o to, że system ten nie dostarcza wielu informacji przydatnych w bieżącym zarządzaniu przedsiębiorstwem. Informacje generowane przez rachunek kosztów pełnych są mało przydatne przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych w krótkim okresie, uwzględniającym uwarunkowania rynkowe. Ponadto rachunek ten pomija grupowanie kosztów w ważnych przekrojach informacyjnych: ze względu na zmienność, według ośrodków odpowiedzialności oraz według zakresu kontroli. Są to informacje niezmiernie ważne zwłaszcza z uwagi na kontrolę kosztów działalności przedsiębiorstwa i zwiększenie rentowności działalności.

Odpowiedzią na wskazane niedostatki rachunku kosztów pełnych było pojawienie się rachunku kosztów zmiennych, nazywanego także rachunkiem kosztów częściowych. Rachunek kosztów zmiennych jest systemem rachunku kosztów ukierunkowanym na wewnętrzne potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem.

Rachunek kosztów zmiennych jest systemem rachunku kosztów nieodpowiadających regulacjom ustawowym, które dotyczą obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej. Dlatego też rachunek kosztów zmiennych jest stosowany w przedsiębiorstwach fakultatywnie, w zależności od potrzeb. Jest bowiem systemem eliminującym pewne niedostatki rachunku kosztów pełnych, istotne z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane w ostatnim podrozdziale poprzedniego rozdziału.
W rachunku kosztów zmiennych przyjmuje się założenie, że nie wszystkie koszty wytworzenia poniesione przez przedsiębiorstwo są traktowane jako koszty produktów. Dlatego nie wszystkie koszty wytworzenia są rozliczne na produkty. Istota rachunku kosztów zmiennych zawiera się więc w założeniu o zależności jedynie części kosztów wytworzenia produktów od wielkości produkcji.
W rachunku kosztów zmiennych grupowanie kosztów może odbywać się także w trzech podstawowych przekrojach:
• według rodzajów,
• w układzie podmiotowym,
• w układzie przedmiotowym.
Nadrzędnym kryterium klasyfikacji kosztów w systemie rachunku kosztów zmiennych jest wrażliwość kosztów na wahania wielkości produkcji. Stosując to kryterium wyróżnia się dwie grupy kosztów:
• koszty zmienne,
• koszty stałe.
Kosztami zmiennymi są te koszty, których poziom zależy od wielkości produkcji; koszty te są traktowane jako koszty aktywności produkcyjnej. Przyjmuje się przy tym, że koszty zmienne mają charakter kosztów proporcjonalnie* zmiennych w stosunku do wielkości produkcji. (* Niestety, jest to założenie uproszczone. Analizując interdyscyplinarnie koszty rodzajowe związane bezpośrednio lub pośrednio z daną produkcją, stosunkowo łatwo to zauważyć. Sprawy jeszcze bardziej komplikują się przy analizie poszczególnych asortymentów produkcji i analizie kosztów jednostkowych. Anonimus). Do kosztów zmiennych zalicza się:
• koszty bezpośrednie,
• zmienne pośrednie koszty produkcji.
Kosztami stałymi są te koszty, których poziom nie zależy od wielkości produkcji; koszty te są traktowane jako koszty gotowości do produkcji. Zakłada się przy tym, że koszty stałe mają charakter kosztów bezwzględnie stałych w okresie sprawozdawczym. Jako koszty stale traktuje się:
• stałe pośrednie koszty produkcji,
• koszty nieprodukcyjne (koszty sprzedaży* i koszty ogólnego zarządu). [* część kosztów sprzedaży raczej w sposób oczywisty należy do kosztów zmiennych. Anonimus).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że wszystkie koszty nieprodukcyjne traktuje się jako koszty umownie stałe w okresie sprawozdawczym. W rzeczywistości niektóre pozycje tych kosztów mogą mieć charakter kosztów zmiennych.

W rachunku kosztów zmiennych kalkulacja jednostkowego kosztu produktu odbywa się na poziomie zmiennego kosztu wytworzenia, który obejmuje koszty bezpośrednie i zmienne pośrednie koszty produkcji. Na poziomie zmiennego kosztu wytworzenia jest przeprowadzana także wycena zapasu produktów, zarówno produktów gotowych, jak i produktów nie zakończonych.

Stałe koszty okresu sprawozdawczego, obejmujące stałe pośrednie koszty produkcji, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu, nie są rozliczane na produkty, przez co nie obciążają one zapasu produktów nie sprzedanych. Koszty te w wysokości poniesionej w okresie sprawozdawczym są odnoszone na wynik finansowy okresu: wykazuje się je w rachunku zysków i strat jako element kosztów własnych sprzedanych produktów.
Ważną zaletą rachunku kosztów zmiennych jest wyeliminowanie aktywowania kosztów stałych w zapasach produktów nie sprzedanych. Ponadto w systemie tym następuje zmniejszenie wpływu poziomu zapasów na wynik finansowy, zwłaszcza krótkookresowy. Ważne jest także to, że rachunek kosztów zmiennych odzwierciedla wpływ zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych na poziom kosztów operacyjnych. Wymienione cechy powodują, że system ten jest cennym źródłem informacji przydatnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem.

Zapowiedź uwag
Anonimus

3.2 Analiza zmienności kosztów ........ 54

W rachunku kosztów zmiennych nadrzędnym kryterium podziału kosztów jest zmienność kosztów. Ogólnie mówiąc, zmienność kosztów oznacza zachowanie się kosztów przy zmianach parametrów działalności przedsiębiorstwa.
Stosując jako kryterium podziału kosztów sposób ich reagowania na zmiany wielkości produkcji, wyróżnia się dwie kategorie kosztów:
1) koszty stałe,
2) koszty zmienne.
Należy przy tym nadmienić, że przy podziale kosztów na stałe i zmienne należy w każdym przypadku uwzględnić warunki działalności konkretnego przedsiębiorstwa.

Kosztami stałymi są takie składniki kosztów, których poziom nie zależy od wielkości produkcji. Kosztami stałymi są zazwyczaj różne pozycje kosztów pośrednich, takie jak np.: amortyzacja środków trwałych, amortyzacja wartości niematerialnych prawnych, podatek od nieruchomości, opłaty dzierżawne, czynsze, koszty utrzymania zarządu, ogólne koszty funkcjonowania wydziałów produkcyjnych. Koszty stałe mogą być rozpatrywane w odniesieniu do szerokości przedziału zmienności produkcji. Uwzględniając ten fakt, można wyróżnić dwie kategorie kosztów stałych:
• koszty stałe bezwzględnie,
• koszty stale względnie.

Kosztami stałymi bezwzględnie są takie składniki kosztów stałych, które nie ulegają zmianie w ramach szerokich przedziałów zmienności produkcji. Kosztami stałymi bezwzględnie są przede wszystkim takie pozycje kosztów, które nie są związane ze zdolnościami produkcyjnymi. Kosztem stałym bezwzględnie jest w zasadzie tylko amortyzacja budynków administracji.

Kosztami stałymi względnie są takie składniki kosztów stałych, które nie ulegają zmianom jedynie w ramach określonych przedziałów zmienności produkcji. Kosztami stałymi względnie są zwłaszcza te pozycje kosztów stałych, które są związane ze zdolnościami produkcyjnymi przedsiębiorstwa. Większość pozycji kosztów stałych ma charakter względnie stały...
W krótkookresowym rachunku kosztów i wyników przyjmuje się, że koszty stałe mają charakter kosztów bezwzględnie stałych w rozpatrywanym przedziale zmienności produkcji.

Kosztami zmiennymi są takie pozycje kosztów, których poziom zależy od wielkości produkcji.
Kosztami zmiennymi są przede wszystkim różne pozycje kosztów bezpośrednich, takie jak: zużycie materiałów bezpośrednich, zużycie paliwa i energii technologicznej, wynagrodzenia bezpośrednie, narzuty na wynagrodzenia bezpośrednie. Kosztami zmiennymi są także zazwyczaj koszty zakupu... Tak jest z podobnymi elementami kosztów sprzedaży.
Zmiany kosztów spowodowane zmianami wielkości produkcji mogą mieć różny charakter. Uwzględniając stopień zmienności kosztów, można wyróżnić cztery typy kosztów zmiennych:
• koszty zmienne proporcjonalnie ...
• koszty zmienne progresywnie ...
• koszty zmienne degresywnie ...
• koszty zmienne regresywnie ...

Przy podziale kosztów na stale i zmienne stosuje się dwa odmienne podejścia: merytoryczne i statystyczne. Stosując podejście merytoryczne, rozpatruje się szczegółowe składniki kosztów całkowitych i analizuje się związek przyczynowo-skutkowy tych składników z wielkością produkcji. Ważna jest przy tym treść ekonomiczna różnych składników kosztów. Poszczególne składniki kosztów są kwalifikowane do kosztów stałych lub do kosztów zmiennych na podstawie wiedzy merytorycznej na temat wpływu wielkości produkcji na poziom kosztów w warunkach danego przedsiębiorstwa. Poprawność tej kwalifikacji zależy w dużym stopniu od wiedzy i doświadczenia oraz znajomości problematyki kosztów przez osoby przeprowadzające podział kosztów. Dlatego opisane postępowanie jest obarczone pewną dozą subiektywizmu.
Podejście statystyczne do podziału kosztów na koszty stale i koszty zmienne ma charakter formalny. Przy tym podejściu rozpatruje się bowiem związki ilościowe kosztów całkowitych z wielkością produkcji, które są ustalane na podstawie danych ewidencyjnych. Są to dane dotyczące kosztów całkowitych oraz wielkości produkcji pochodzące zazwyczaj z poszczególnych miesięcy roku obrotowego; ważne jest przy tym, aby dane pochodzące z poszczególnych miesięcy były między sobą porównywalne. Przy zastosowaniu podejścia statystycznego zadanie sprowadza się do podziału kosztów całkowitych na dwie części: koszty stałe i koszty zmienne. Podział ten jest przeprowadzany przy zastosowaniu metod statystycznych. W niniejszej pracy omówimy dwie takie metody: metodę odchyleń krańcowych oraz metodę regresji liniowej.
W metodzie odchyleń krańcowych, zgodnie z jej nazwą, koszty zmienne są ustalane na podstawie odchyleń krańcowych wielkości produkcji oraz kosztów całkowitych.
W metodzie regresji liniowej zakłada się, że zależność kosztów całkowitych od wielkości produkcji ma charakter liniowy...
Rozpatrując podział kosztów całkowitych na koszty stałe i koszty zmienne, należy zwrócić uwagę na jego powiązanie z ewidencją kosztów działalności. W tym zakresie możliwe są dwa odmienne podejścia: podejście ewidencyjne i podejście pozaewidencyjne. Przy podejściu ewidencyjnym koszty są grupowane według zmienności w systemie ewidencyjnym rachunku kosztów. Najczęściej odbywa się to poprzez ewidencję analityczną, która jest prowadzona do kont kosztów rodzajowych lub kont kosztów działalności. Dla każdego z tych kont prowadzi się więc po dwa konta analityczne: koszty stałe i koszty zmienne. Jeśli natomiast chodzi o podejście pozaewidencyjne, to wyodrębnianie kosztów stałych i kosztów zmiennych jest tu zadaniem analitycznym. W tym przypadku koszty stałe i koszty zmienne są ustalane na podstawie analizy (merytorycznej lub statystycznej) danych empirycznych zgromadzonych w ewidencji kosztów.

Zapowiedź uwag
...
Anonimus

3.3. Rachunek kosztów zmiennych a rachunek wyników ........ 60

Rachunek kosztów zmiennych stwarza podstawy do ustalenia wyniku finansowego z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, przy czym rachunek wyników oparty na rachunku kosztów zmiennych jest rachunkiem krótkookresowym, prowadzonym na potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa. Wynik finansowy ustalony w tym rachunku nie odpowiada bowiem regulacjom ustawowym.

Prowadzenie krótkookresowego rachunku wyników na bazie rachunku kosztów zmiennych oparte jest na dwóch założeniach. Zakłada się, że:
1) przychód ze sprzedaży produktów jest proporcjonalny do wielkości sprzedaży produktów,
2) koszty własne sprzedanych produktów zależą liniowo od wielkości produkcji.

Koszty własne sprzedanych produktów obejmują przy tym dwie grupy kosztów:
1) koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produktów,
2) koszty stałe okresu, na które składają się:
• stałe pośrednie koszty produkcji,
• pośrednie koszty nieprodukcyjne.

(...) Wynik ze sprzedaży ustalony na bazie rachunku kosztów zmiennych jest zatem różnicą między globalną marżą pokrycia a kosztami stałymi okresu.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że krótkookresowy wynik finansowy oparty na rachunku kosztów zmiennych jest ustalany dwuetapowo. W pierwszym etapie ustala się marżę pokrycia jako różnicę przychodów ze sprzedaży produktów i kosztów zmiennych sprzedanych produktów, w drugim zaś ustala się wynik ze sprzedaży produktów jako różnicę marży pokrycia i kosztów stałych okresu.

Wynik ze sprzedaży produktów ustalony na bazie rachunku kosztów zmiennych jest funkcją wielkości sprzedaży. Przy tym sposobie ustalania wyniku finansowego wzrost wielkości sprzedaży, przy stałej cenie sprzedaży produktów i przy stałej strukturze kosztów, będzie zawsze powodował wzrost wyniku finansowego.
W rachunku kosztów zmiennych wycena zapasu produktów jest dokonywana na poziomie kosztów zmiennych kosztów wytworzenia produktów. W rachunku kosztów pełnych natomiast wycena zapasu produktów odbywa się na poziomie pełnego kosztu wytworzenia. Ten odmienny sposób wyceny zapasu produktów powoduje, że krótkookresowy wynik finansowy ustalony na bazie rachunku kosztów zmiennych będzie się różnił od wyniku finansowego otrzymanego przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych. Różnica będzie zależeć od relacji między wielkością sprzedaży a wielkością produkcji:

1. Jeśli wielkość produkcji jest większa od wielkości sprzedaży... (...)*
2. Jeśli wielkość produkcji jest mniejsza od wielkości sprzedaży... (...)*
3. Jeśli wielkość produkcji jest równa wielkości sprzedaży... (...)*

Powyższe relacje dotyczą krótkiego okresu. W długim okresie natomiast wynik ze sprzedaży produktów ustalony przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych i rachunku kosztów pełnych będzie taki sam.*

------
* Nawiasem mówiąc, warto zwrócić uwagę na produkcję, sprzedaż i zapasy zarówno w wyrazie wartościowym, jak i ilościowym (różnice cen, sposobu wyceny itp.). Mogą nas spotkać niespodzianki z „wynikiem finansowym”.
Anonimus
------

3.4. Wielostopniowy i wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych ......... 63

Rachunek kosztów zmiennych w standardowej postaci przedstawionej w podrozdziale 3.1 zakłada rozpatrywanie kosztów stałych sumarycznie jako jednej wielkości. Przy zastosowaniu tego rachunku wynik ze sprzedaży produktów jest ustalany dwuetapowo. Najpierw ustala się globalną marżę pokrycia jako różnicę przychodów ze sprzedaży produktów i zmiennych kosztów wytwarzania sprzedanych produktów. Następnie tak obliczoną marżę pokrycia pomniejsza się o koszty stałe okresu sprawozdawczego i otrzymuje wynik ze sprzedaży produktów.
Rachunek kosztów zmiennych w standardowej postaci może być bezpośrednio wykorzystywany głównie w przedsiębiorstwach jednooddziałowych, wytwarzających jednorodny produkt. W przedsiębiorstwach wielooddziałowych i w przypadku produkcji wieloasortymentowej taki rachunek ma natomiast ograniczone możliwości zastosowań ze względu na małą przydatność informacyjną. Chodzi głównie o zbyt wysoki poziom agregacji informacji dotyczących struktury kosztów i marży pokrycia oraz ogólności ustalania wyniku finansowego.
Możliwości zastosowania rachunku kosztów zmiennych w standardowej postaci ograniczają dodatkowo obserwowane w ostatnich latach istotne zmiany w strukturze całkowitych kosztów własnych produktów. Zmiany te wyrażają się spadkiem udziału kosztów zmiennych w kosztach całkowitych przy jednoczesnym wzroście udziału kosztów stałych. Ponadto w wielu przypadkach udział kosztów stałych w kosztach całkowitych jest większy od udziału kosztów zmiennych, co ma odzwierciedlenie także we wzroście marży pokrycia. To powoduje konieczność zwrócenia większej uwagi na koszty stale działalności przedsiębiorstwa oraz globalną marżę pokrycia.
W przedstawionych sytuacjach koszty stałe nie powinny być rozpatrywane en bloc jako jedna wielkość. Należy natomiast wniknąć w strukturę tych kosztów i rozpatrywać je w pewnych segmentach, które dotyczą różnych zakresów działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie globalna marża pokrycia zrealizowana na sprzedanych produktach powinna być także ustalana stopniowo przy uwzględnieniu różnych zakresów kosztów stałych. Taka dekompozycja kosztów stałych i marży pokrycia przyczyni się do wzrostu wartości informacyjnej rachunku kosztów zmiennych ortaz zwiększenia jego przydatności jako instrumentu kontroli kosztów i osiąganych wyników na różnych poziomach działalności przedsiębiorstwa.
Omówione przesłanki zadecydowały o wyodrębnieniu się różnych odmian rachunku kosztów zmiennych, określanych mianem segmentowego rachunku kosztów zmiennych. Do odmian takich należy zaliczyć przede wszystkim wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych oraz wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych.
Wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych zakłada rozpatrywanie kosztów stałych w określonych segmentach, które są przyporządkowane różnym rodzajom działalności przedsiębiorstwa. Segmenty kosztów stałych wyodrębnia się przy uwzględnieniu potrzeb informacyjnych oceny rentowności różnych rodzajów działalności, stopnia ich kontroli, a także długości okresu stabilności kosztów.
Zazwyczaj wyróżnia się następujące segmenty kosztów stałych: .
• stałe koszty wydziałowe,
• koszty sprzedaży,
• koszty ogólnego zarządu.
W tym ujęciu całość kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu jest traktowana jako koszty stałe okresu sprawozdawczego. Założenie takie nie zawsze jest zasadne, zwłaszcza w odniesieniu do kosztów sprzedaży, z których wiele składników w konkretnych warunkach może mieć charakter kosztów zmiennych. W takiej sytuacji również koszty sprzedaży mogą być rozbite na koszty zmienne i koszty stałe. Niekiedy także koszty ogólnego zarządu powinny być rozbite na koszty zmienne i stałe.
Wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych zakłada również stopniowe ustalanie wyniku ze sprzedaży produktów. Przy takim podejściu otrzymuje się kolejne stopnie marży pokrycia, które uwzględniają coraz szerszy zakres kosztów stałych. W ostatnim etapie takiej procedury otrzymuje się wynik ze sprzedaży produktów.
W najprostszym ujęciu wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych stosuje się następujący schemat ustalania wyniku ze sprzedaży produktów, uwzględniający coraz szerszy zakres kosztów stałych:

przychody ze sprzedaży produktów
• zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
• stałe koszty wydziałowe
= marża pokrycia II
• koszty sprzedaży
= marża pokrycia III
• koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży

Przy rozbiciu kosztów sprzedaży oraz kosztów ogólnego zarządu na koszty zmienne i koszty stałe schemat ustalania wyniku ze sprzedaży produktów będzie zawierał dodatkowo jeszcze dwa stopnie marży pokrycia. Może to być zapisane następująco.

Przychody ze sprzedaży produktów
• zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
• zmienne koszty sprzedaży
= marża pokrycia II
• zmienne koszty ogólnego zarządu
= marża pokrycia III
• stale koszty wydziałowe
= marża pokrycia IV
• stale koszty sprzedaży
= marża pokrycia V
• stałe koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży

Taki wariant wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych i ustalania wyniku ze sprzedaży umożliwia bardziej pogłębioną analizę kosztów i wyników różnych segmentów działalności przedsiębiorstwa.
Wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych i rachunek wyników może być stosowany w różnych jednostkach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. W tradycyjnym ujęciu rachunek ten jest stosowany do analizy kosztów i wyników w skali całego przedsiębiorstwa.
Drugą odmianą segmentowego rachunku kosztów zmiennych jest wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych, który ma zastosowanie w przedsiębiorstwach wielooddziałowych i przy produkcji wieloasortymentowej. Wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych zakłada rozpatrzenie kosztów stałych w pewnych blokach, przyporządkowanych różnym zakresom podmiotowym i różnym zakresom przedmiotowym. Takie dezagregacje kosztów stałych umożliwiają zastosowanie indywidualnego podejścia do kosztów stałych w przekroju podmiotów działalności i nośników kosztów.
Ustalanie wyniku ze sprzedaży przy zastosowaniu wielkoblokowego rachunku kosztów zmiennych może się odbywać według następującego schematu:

przychody ze sprzedaży produktów
• koszty zmienne produktów według asortymentów
= marża pokrycia I
• koszty stałe produktów według asortymentów
= marża pokrycia asortymentów produktów II
suma marż pokrycia II według grup asortymentowych
• koszty stałe grup asortymentowych
= marża pokrycia grup asortymentowych III
suma marż pokrycia grup asortymentowych według oddziałów
• koszty stałe oddziałów
= marża pokrycia oddziałów
suma marż pokrycia oddziałów
• koszty stałe przedsiębiorstwa
= wynik ze sprzedaży
Zgodnie z powyższym schematem na poszczególnych poziomach nośników kosztów uwzględnia się coraz szerszy zakres kosztów stałych oraz ustala się zrealizowane na tych poziomach marże pokrycia. Zostało to zilustrowane za pomocą tablicy 3.1.
(...)

3.5. Zastosowanie rachunku kosztów zmiennych w zarządzaniu ......... 69

Rachunek kosztów zmiennych jest tym systemem rachunku kosztów, który jest najczęściej wykorzystywany w zarządzaniu przedsiębiorstwem, przy czym rachunek kosztów zmiennych dostarcza informacji przydatnych w zarządzaniu w krótkim okresie. Chodzi przede wszystkim o podejmowanie decyzji ekonomicznych wymagających dostosowania się przedsiębiorstwa do zmian zachodzących na rynku oraz decyzji w warunkach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Ponadto rachunek kosztów zmiennych dostarcza informacji wykorzystywanych przy ocenie dokonań jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa (ośrodków odpowiedzialności).
Ważnym obszarem wykorzystania informacji z rachunku kosztów zmiennych jest ustalenie wielkości produkcji zapewniającej osiągnięcie rentowności. Temu celowi służy analiza progu rentowności, która jest metodą badania relacji między zmianami wielkości produkcji i sprzedaży a zmianami kosztów, przychodów i wyników ze sprzedaży. Analiza progu rentowności pozwala uzyskać odpowiedź na pytanie, przy jakiej wielkości produkcji i sprzedaży przychody ze sprzedaży produktów pokrywają się z kosztami własnymi sprzedanych produktów. Owa krytyczna wielkość produkcji i sprzedaży nazywana jest progiem rentowności.
Analiza progu rentowności jest przeprowadzana przy pewnych założeniach. Oto podstawowe jej założenia:
1. Analiza rentowności dotyczy krótkiego okresu.
2. Analiza dotyczy przedziału zmienności produkcji, który odpowiada normalnym zdolnościom produkcyjnym.
3. Zakłada się, że czynniki nie uwzględnione w analizie nie ulegają zmianom.
4. Przyjmuje się, że wielkość sprzedaży jest równa wielkości produkcji.
5. Zakłada się, że przychód ze sprzedaży jest proporcjonalny do ilości sprzedaży, tzn. cena sprzedaży produktów jest stała.
6. Zakłada się, że koszty całkowite zależą liniowo od wielkości produkcji, tzn. że koszty stałe mają charakter bezwzględnie stały, a koszty zmienne są kosztami proporcjonalnie zmiennymi.
(...)
Jednostkowy koszt zmienny stanowi także punkt wyjścia do określenia dolnej granicy ceny, czyli najniższej ceny sprzedaży produktu lub realizacji zamówienia, której dalsze obniżenie przynosi przedsiębiorstwu stratę ze sprzedaży.
(...)

4. Rachunek kosztów standardowych ......... 77

4.1. Rachunek kosztów postulowanych i jego odmiany ......... 77

Realizacja kontrolnej funkcji rachunku kosztów wymaga zastosowania w miarę obiektywnej podstawy odniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych. Taką możliwość stwarza rachunek kosztów postulowanych, który jest pewnym rodzajem rozdzielczego rachunku kosztów. W rachunku kosztów postulowanych wykorzystuje się w systemie ewidencyjnym i przy kalkulacji kosztów rzeczywiście poniesionych pojęcie kosztów postulowanych.
Koszty postulowane są kosztami ustalonymi a priori, określającymi wzorcową i niezbędną do poniesienia wysokość kosztów przy założeniu racjonalnego wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa w danych warunkach działalności. Koszty te charakteryzują się planowością, dyrektywnością i stymulatywnością.
Koszty postulowane są ustalane, najczęściej na początku roku obrotowego, jako wielkości indywidualnie niezbędne. Koszty te określają, na jakim poziomie powinny się ukształtować koszty dotyczące jednostki produkcji. Do kosztów postulowanych są odnoszone rzeczywiste koszty wykonania jednostki produkcji w celu ustalenia, czy działalność przedsiębiorstwa była prowadzona zgodnie z wzorcami, które wyznaczają postulaty końcowe.
W rachunku kosztów postulowanych zwraca się uwagę na różnice (odchylenia) między kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami postulowanymi. Szczegółowej analizie poddaje się te odchylenia, które przekraczają określone granice tolerancji. Pozwala to menedżerom skupić się na obszarach wymagających poprawy. Takie podejście jest nazywane zarządzaniem przez wyjątki.
W książce Rachunek kosztów W. Malc wyróżnia dwa rodzaje różnic kosztów faktycznie poniesionych i kosztów postulowanych ze względu na stosunek do kosztów indywidualnie niezbędnych [A. Jarugowa, W. Malc, K. Sawicki, 1983, s. 21-212]:
• sprostowania kosztów indywidualnie niezbędnych,
• niedotrzymanie kosztów indywidualnie niezbędnych.
(...)
Wariant dyspozycyjny rachunku kosztów postulowanych jest taką odmianą rachunku kosztów postulowanych, w której odchylenia kosztów rzeczywistych od kosztów postulowanych są ustalane i ujmowane na bieżąco w źródłowej dokumentacji kosztowej. (...)
Wariant rozliczeniowy rachunku kosztów postulowanych jest odmianą rachunku kosztów postulowanych, w której odchylenia kosztów faktycznie poniesionych od kosztów postulowanych są ustalane okresowo.(...)
Koszty postulowane mogą być ustalane na podstawie postulatów kosztowych o różnym charakterze. Najczęściej postulaty te mają postać wielkości planowanych lub standardów określających zużycie czynników produkcji. Uwzględniając takie zróżnicowanie postulatów kosztowych, można wyróżnić dwie podstawowe odmiany rachunku kosztów postulowanych:
• rachunek kosztów planowanych,
• rachunek kosztów standardowych.
(...)
Rozważania przedstawione w następnych podrozdziałach będą dotyczyć rachunku kosztów standardowych, który jest odmianą rachunku kosztów postulowanych najczęściej stosowaną w praktyce.

4.2. Pojęcie i rodzaje standardów kosztowych ......... 81

Koszty standardowe są odmianą kosztów postulowanych ustalanych dla określonych obiektów standaryzacji kosztów. Kosztami standardowymi są koszty postulowane, dla których podstawą są wyprowadzone analitycznie oraz uzasadnione technicznie i technologicznie normy zużycia czynników produkcji. Koszty standardowe wyznaczają uznany za prawidłowy, racjonalny poziom kosztów, niezbędny do wykonania określonego zadania produkcyjnego w danych warunkach [E. Nowak, 2003a, s. 172].
Podstawowym celem stosowania kosztów standardowych jest stworzenie właściwej podstawy odniesienia dla kosztów faktycznie poniesionych. Standardy kosztowe oparte na normach zużycia czynników produkcji są uważane za najbardziej racjonalne postulaty kosztowe. Dlatego koszty standardowe uważa się za najbardziej właściwe podstawy odniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych.
Ważnym zagadnieniem związanym z ustalaniem kosztów standardowych jest prawidłowa specyfikacja obiektów standaryzacji kosztów, które są przedmiotami odniesienia kosztów standardowych. Obiekty te powinny być określone pod względem zakresu przedmiotowego oraz jednostek miary. Można wyróżnić dwa podstawowe kryteria wyodrębniania obiektów standaryzacji kosztów: produktowe i procesowe. Przy kryterium produktowym obiektami standaryzacji kosztów są wytworzone produkty: zarówno produkty gotowe, jak i półprodukty. Z kolei przy podejściu procesowym obiektem standaryzacji kosztów jest proces technologiczny jako całość lub poszczególne elementy procesu technologicznego, takie jak operacje technologiczne czy też czynności.
Poprawność ustalenia kosztów standardowych zależy także od szczegółowości norm zużycia czynników produkcji. Ponadto należy zadbać o to, aby normy te były ściśle określone. Ustalając normy, należy przyjąć efektywną organizację procesu produkcyjnego.
Standardy kosztów mogą być klasyfikowane ze względu na różne kryteria. W niniejszej pracy przedstawiamy trzy odmienne klasyfikacje standardów:
• ze względu na stopień napięcia standardów,
• ze względu na podstawę ustalania kosztów standardowych,
• ze względu na rodzaj czynników kosztotwórczych.
Najważniejszym kryterium klasyfikacji jest tzw. stopień napięcia standardów, który oznacza możliwość osiągnięcia standardów. Stosując to kryterium wyróżnia się trzy rodzaje standardów [C. Drury, 1955, s. 440-441]:
1) standardy bazowe,
2) standardy bieżące,
3) standardy idealne.
Standardy te są uporządkowane według rosnącego stopnia ich napięcia.
(...)
Rodzaje standardów kosztowych mogą być również wyróżnione ze względu na podstawę ustalania kosztów standardowych. W tym zakresie są możliwe dwa podejścia do ustalania kosztów standardowych, w wyniku których otrzymuje się:
1) koszty normatywne,
2) koszty normalne.
(...)

4.3. Ustalanie kosztów standardowych ......... 85

Sposób ustalania kosztów standardowych zależy od rodzaju kosztów będących przedmiotem standaryzacji. Sposób ten jest zasadniczo odmienny dla kosztów bezpośrednich oraz dla kosztów pośrednich. W podrozdziale tym przedstawimy zasady standaryzacji podstawowych pozycji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich kosztów produkcji (kosztów wydziałowych).
Wiadomo, że koszty bezpośrednie mogą być wprost przypisane do poszczególnych obiektów standaryzacji kosztów. (...)
Ustalając standardowe koszty bezpośrednie, należy zatem określić zużycie standardowe zasobów (normy zużycia) oraz cenę standardową.
Obecnie zostaną przedstawione sposoby wyznaczania kosztów standardowych dla trzech pozycji kosztów bezpośrednich:
• materiałów bezpośrednich,
• wynagrodzeń bezpośrednich,
• innych kosztów bezpośrednich.
(...)

Sposób wyznaczania standardowych kosztów pośrednich (standardów kosztów wydziałowych) różni się znacznie od rozwiązań stosowanych przy określaniu standardów kosztów bezpośrednich. Standardowe pośrednie koszty produkcji nie są bowiem ustalane na podstawie norm zużycia czynników produkcji, lecz wyprowadzane z budżetów tych kosztów.
(...)

4.4. Analiza odchyleń od kosztów standardowych ......... 89

Kontrola kosztów działalności przedsiębiorstwa z wykorzystaniem rachunku kosztów standardowych jest dokonywana przez porównanie kosztów faktycznie poniesionych z kosztami standardowymi. W tym celu są ustalane odchylenia kosztów rzeczywistych od kosztów standardowych, które są poddawane analizie mającej doprowadzić do wykrycia przyczyn powstałych odchyleń. Ujawnione odchylenia są następnie podstawą do podjęcia działań korygujących, ukierunkowanych na wyeliminowanie nieprawidłowości w obszarze gospodarowania czynnikami produkcji.
(...)
Z punktu widzenia działań podejmowanych w celu wyeliminowania odchyleń niekorzystnych ważne znaczenie ma ich stabilność w czasie. W przypadku odchyleń wykazujących trwałe tendencje należy dokonać zmian standardów. Z kolei przy odchyleniach przypadkowych należy zastosować metodę zarządzania przez wyjątki.

4.5. Funkcje rachunku kosztów standardowych ......... 95

Rachunek kosztów standardowych stwarza większe możliwości oddziaływania na poziom kosztów zużycia czynników produkcji niż tradycyjny system rachunku kosztów. Koszty standardowe stanowią bowiem wzorzec, do którego są odnoszone koszty rzeczywiste, poniesione na realizację danego zakresu działalności. Porównanie kosztów rzeczywistych z kosztami standardowymi stwarza podstawę do oceny racjonalności wykorzystania czynników produkcji.
Rachunek kosztów standardowych jest powiązany z rozdzielczym sposobem prezentacji kosztów faktycznie poniesionych. Dzięki takiemu podejściu uzyskujemy bardziej szczegółowe informacje o kształtowaniu się kosztów, niż to występuje przy tradycyjnym rachunku kosztów, który zakłada zbiorczy sposób pomiaru i prezentacji kosztów rzeczywiście poniesionych.
Rachunek kosztów standardowych sprzyja lepszej realizacji funkcji przypisywanych systemowi rachunku kosztów przedsiębiorstwa. W niniejszym podrozdziale zostanie zwrócona szczególna uwaga na te funkcje, które rachunek kosztów standardowych spełnia w szerszym zakresie niż tradycyjny system rachunku kosztów.
Najważniejszą funkcją rachunku kosztów standardowych jest niewątpliwie funkcja kontrolna. (...)
Można wyróżnić trzy rodzaje tej kontroli:
• kontrolę wstępną,
• kontrolę bieżącą,
• kontrolę wynikową.

Ważną funkcją rachunku kosztów standardowych jest funkcja motywacyjna. (...)
Rachunek kosztów standardowych stwarza także warunki dla pełniejszej realizacji funkcji analitycznej. Szczególnego znaczenia nabiera tu możliwość przeprowadzenia porównawczej analizy kosztów przez określenie odpowiedniej podstawy odniesienia kosztów faktycznie poniesionych , jaką są standardy kosztowe. Wprowadzenie standardów kosztowych umożliwia śledzenie nie tylko kosztów faktycznie poniesionych, lecz także samych kosztów standardowych. Chodzi o to, aby koszty standardowe stanowiły możliwie obiektywną podstawę dla porównań kosztów rzeczywistych.
Mówiąc o realizacji różnych funkcji przez rachunek kosztów standardowych, należy także wspomnieć o znaczeniu pełnienia przez ten system funkcji kalkulacyjnej. Rachunek kosztów standardowych stwarza bowiem warunki do prowadzenia różnych rachunków kalkulacyjnych.
Aby rachunek kosztów standardowych dobrze spełniał poszczególne funkcje, musi być poprawnie zaprojektowany i prawidłowo wdrożony. Sprawność funkcjonowania rachunku kosztów standardowych zależy od wielu czynników [E. Nowak, 203a, s. 171], a zwłaszcza od:
• właściwego zorganizowania procesu produkcyjnego,
• ścisłości ustalenia norm zużycia czynników produkcji,
• dokładności przewidywań przyszłego poziomu cen i stawek,
• poprawności budżetowania pośrednich kosztów produkcji,
• powiązania z rachunkiem odpowiedzialności w przedsiębiorstwie,
• istnienia odpowiedniego systemu ewidencyjnego,
• wprowadzenia odpowiedniego systemu informatycznego.

Jeśli rachunek kosztów standardowych jest dobrze zaprojektowany i poprawnie wdrożony, to wówczas stanowi on skuteczny instrument zarządzania przedsiębiorstwem, sprzyjający poprawie efektywności przez racjonalizację zużycia czynników produkcji.

5. Rachunek kosztów cyklu życia produktu ......... 99

5.1. Wprowadzenie do rachunku kosztów cyklu życia produktu ......... 99

Początek XXI wieku przynosi nowe wyzwania, które wywierają znaczący wpływ na sposób zarządzania działalnością podmiotów gospodarczych. Otoczenie przedsiębiorstw staje się coraz bardziej zmienne oraz nieprzewidywalne. Dzieje się to z wielu powodów, z których najważniejsze to:
• zanik barier w przepływie ludzi i kapitału między krajami,
• deregulacja rynków finansowych,
• znoszenie ograniczeń w handlu towarami,
• wzrost znaczenia wiedzy i informacji,
• rozwój nowoczesnych technologii,
• skracanie się przeciętnego cyklu życia produktów.

Uwarunkowania zewnętrzne, w których przychodzi funkcjonować przedsiębiorstwom, podlegają ciągłej ewolucji. Charakter zachodzących zmian jest podobny dla wszystkich krajów rozwiniętych. (...) W wielu przypadkach duże organizacje gospodarcze same kreują rzeczywistość gospodarczą.
W tych warunkach szczególnego znaczenia nabiera długofalowa wizja działania oraz określenie celów, do których należy dążyć, aby osiągnąć sukces. Zarządzanie strategiczne jest tą dziedziną wierzy, która wraz ze wzrostem dynamiki zmian zachodzących w otoczeniu przedsiębiorstw nabiera szczególnego wymiaru.
Wybór określonej strategii wielokierunkowo oddziałuje na sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa. (...)
Nieodłącznym elementem oceny programów rozwojowych jest więc badanie wpływu obieranych strategii na strukturę oraz wysokość ponoszonych kosztów... (...) Niestety tradycyjne, nastawione retrospektywnie, narzędzia rachunku kosztów nie mogą być stosowane do badania... (...)
W związku z powyższym pojawiła się potrzeba poszukiwania nowych rozwiązań... W ramach tych poszukiwań szczególną uwagę zwracano na opracowanie metod zarządzania kosztami w długim okresie. Ta grupa metod nosi nazwę strategicznego zarządzania kosztami, które w literaturze przedmiotu jest bardzo różnie definiowane.

W zakresie strategicznego zarządzania kosztami wypracowano wiele metod oraz narzędzi, umożliwiających wpływanie na wysokość i strukturę kosztów ponoszonych w długim okresie. Przytaczając tylko niektóre z nich, należy wskazać na:

• rachunek kosztów cyklu życia produktu,
• rachunek kosztów docelowych,
• strategiczne zarządzanie kosztami działań,
• analizę kosztów łańcucha wartości,
• benchmarking procesów i kosztów.

5.2. Charakterystyka cyklu życia produktu ......... 101

Istota cyklu życia produktu została nakreślona w marketingu. Zgodnie z nią produkt istniejąc na rynku, przechodzi przez kilka faz swego życia, z których każda różni się intensywnością wzrostu sprzedaży. Wśród wyodrębnionych faz najczęściej wyróżnia się cztery:
• fazę wprowadzenia produktu na rynek,
• fazę wzrostu,
• fazę dojrzałości,
• fazę spadku.

Wymienione fazy cyklu życia produktu należałoby jednak uzupełnić o etap poprzedzający wprowadzenie produktu na rynek, w którym prowadzone są badania nad opracowaniem koncepcji oraz prototypu nowego wyrobu. Często ten wstępny etap w historii produktu stanowi dużą część jego cyklu życia oraz jest związany z ponoszeniem dużych wydatków.
Kształt krzywej cyklu życia produktu zależy od wielu czynników, do których zalicza się przede wszystkim [K. Obłój, M. Trybuchowski, 1996]:
• rodzaj produktu,
• możliwość jego zróżnicowania,
• podatność na zmiany koniunkturalne,
• rodzaj zaspokajanych potrzeb,
• postęp technologiczny,
• strukturę podmiotów działających na rynku.
(...)

5.3. Istota rachunku kosztów cyklu życia produktu ......... 104

Podstawową różnicą między tradycyjnymi systemami rachunku kosztów a strategicznym spojrzeniem na zarządzanie kosztami jest długość perspektywy czasowej. W pierwszym przypadku koszty są przedmiotem kalkulacji lub planowania najczęściej w wymiarze jednego roku obrachunkowego. W strategicznym zarządzaniu kosztami, w tym kosztami cyklu życia produktu, próbuje się określać koszty oraz na nie wpływać w długim okresie. W większości przypadków zarządzanie kosztami cyklu życia produktu polega na wpływaniu na ich wysokość, zanim te koszty faktycznie zostaną poniesione. Podstawową przesłanką do takiego postępowania jest fakt, że większość kosztów ponoszonych na wytworzenie produktu (około 80-90%) zostaje przesądzona w fazie jego rozwoju i projektowania. Techniką, która umożliwia sterowanie kosztami cyklu życia produktu, jest m.in. rachunek kosztów docelowych, który został przedstawiony w następnym rozdziale.
Jedną z najważniejszych zalet rachunku kosztów cyklu życia produktu jest kompleksowe podejście do kalkulacji i zarządzania kosztami w długim okresie. Ta kompleksowość przejawia się w tym, iż przedstawiony rachunek kosztów ujmuje wszystkie kategorie zasobów używanych w różnych fazach cyklu życia produktu. Trzema głównymi grupami kosztów, stanowiącymi przedmiot kalkulacji w rachunku kosztów cyklu życia produkty są:
• koszty badań i rozwoju ponoszone w fazie produkcyjnej,
• koszty produkcji, sprzedaży oraz inne składniki kosztów ponoszone w fazie rynkowej produktu,
• koszty zakończonej produkcji występujące w ostatniej fazie cyklu życia produktu.

W przeciwieństwie do przedstawionego rachunku kosztów tradycyjne sposoby kalkulacji zużywanych zasobów koncentrują się jedynie na kosztach fazy produkcyjnej. Przy obliczaniu rentowności sprzedaży określonego wyrobu koszty ponoszone w dwóch pozostałych fazach są raczej pomijane. Wynika to głównie z krótkookresowego spojrzenia na koszty przedsiębiorstwa i na rentowność prowadzonej działalności.
(...)
Oczywiście rzeczywistą wielkość zysku na sprzedaży w całym cyklu życia produktu można obliczyć dopiero po jego wycofaniu z rynku. Na początku tego cyklu jest możliwe jedynie określenie spodziewanego zysku ze sprzedaży, który może służyć jako jedno z kryteriów podejmowania decyzji o wprowadzeniu produktu na rynek.
Przedstawiona koncepcja cyklu życia produktu oraz kalkulacji kosztów ponoszonych w tym okresie może być pomocna w zarządzaniu wartością przedsiębiorstwa. Przez zastosowanie tych narzędzi istnieje bowiem możliwość (A. Stabryła, 2000, s. 176):

• oceny rentowności produktów w długim okresie,
• sterowania produkcją oraz kosztami,
• stosowania odpowiedniej polityki cenowej,
• określenia ryzyka operacyjnego,
• oceny programów inwestycyjnych.

Rachunek kosztów cyklu życia produktu może więc zostać wkomponowany w system zarządzania wartością przedsiębiorstwa. W tym celu jednak oprócz kalkulacji kosztów konieczne jest stosowanie rachunku dyskontowego w ocenie różnych opcji strategicznych, za pomocą którego sprowadza się prognozowane wielkości ekonomiczne do wartości bieżącej. Do dyskontowania prognozowanych przychodów i kosztów cyklu życia produktu służy koszt kapitału, którego wysokość zależy od ryzyka towarzyszącego danej działalności.

5.4. Kalkulacja kosztów cyklu życia produktu ......... 107

W poprzedniej części rozdziału przedstawiono ogólne formuły dotyczące obliczania kosztów cyklu życia produktu. W tych formułach wyróżniono kilka kategorii kosztów, do których zaliczono koszty badań i rozwoju, koszty promocji i marketingu, koszty wytwarzania produktu, jak również koszty związane z zakończeniem produkcji. Przedstawione formuły stanowią jedynie ogólne odzwierciedlenie idei kosztów cyklu życia produktu w postaci wzoru matematycznego. Faktyczne zastosowanie rachunku kosztów cyklu życia produktu wymaga podania bardziej szczegółowych wskazówek odnoszących się do kalkulacji tego rodzaju kosztów. Przedstawione w tym podrozdziale wskazówki dotyczą szacowania kosztów fazy produkcyjne.
Pierwszym etapem i jednocześnie fundamentem szacowania kosztów produkcji nowo wprowadzanego na rynek wyrobu jest ustalenie wielkości planowanej sprzedaży. (...)
Dysponując prognozą sprzedaży, można przystąpić do szacowania kosztów produkcji nowego wyrobu. Tego rodzaju kalkulacja kosztów jest zagadnieniem złożonym, gdyż wymaga określenia wartości zużywanych zasobów na wiele okresów naprzód. W opracowywaniu prognozy kosztów można również wykorzystać metody ilościowe. W podrozdziale tym przedstawiono metody szacowania najważniejszych kosztów związanych z produkcją, do których zaliczono koszty wytwarzania produktu, koszty utrzymania posiadanego potencjału technicznego, jak również koszty jakości.

Koszty wytwarzania produktu

W literaturze z zakresu rachunku kosztów można spotkać się z wieloma przekrojami i klasyfikacjami kosztów wytwarzania produktu... W szacowaniu kosztów cyklu życia produktu nie jest jednak możliwe podanie jednej uniwersalnej formuły obliczeniowe... Wynika to m.in. z tego, iż wytwarzanie różnych produktów wiąże się z odmienną wysokością oraz strukturą ponoszonych kosztów.
Niemniej jednak można podać pewne ogólne wskazówki odnoszące się do szacowania najczęściej występujących rodzajów kosztów, do których zalicza się:

• koszty zużycia materiałów bezpośrednich,
• koszty robocizny bezpośredniej,
• inne koszty, których wysokość jest ustalana w stosunku do liczby przepracowanych roboczogodzin bezpośrednich.

Do ustalenia kosztu zużycia materiałów bezpośrednich służą najczęściej normy zużycia materiałów (...)
Koszty robocizny bezpośredniej mogą być szacowane przy wykorzystaniu krzywej uczenia się. (...)
(...)

Koszty utrzymania potencjału technicznego

Koszty utrzymania potencjału technicznego mogą niekiedy odgrywać znaczną rolę w całkowitych kosztach cyklu życia produktu. Koszty te odzwierciedlają wartościowe zużycie zasobów na zapewnienie technicznej sprawności wykorzystywanych w produkcji urządzeń. Tego rodzaju koszty można podzielić na trzy zasadnicze grupy:
• koszty okresowych przeglądów urządzeń,
• koszty remontów planowanych,
• koszty usuwania awarii.
(...)

Koszty jakości

Zapewnienie wysokiej jakości produktów już dawno temu stało się pierwszoplanowym wyzwaniem dla przedsiębiorstw, które są poddane oddziaływaniu wzmożonej konkurencji.
W literaturze wyróżnia się wiele przekrojów oraz kategorii kosztów jakości. Najczęściej stwierdza się jednak, iż na koszty te składają się:
• koszty prewencji...
• koszty badań i oceny...
• koszty strat...
Bardziej szczegółowa klasyfikacja... została przedstawiona w tablicy 5.2.

Tablica 5.2. Klasyfikacja kosztów jakości
...
Przedstawione metody kalkulacji kosztów cyklu życia produktu zostały zaprezentowane w przykładzie 5.1.

Przykład 5.1
(...)

6. Rachunek kosztów docelowych ......... 121

6.1. Wprowadzenie do rachunku kosztów docelowych ......... 121

Przedsiębiorstwa, które chcą przetrwać oraz wypracować zadawalające wyniki dla swoich właścicieli w bardzo zmiennym oraz konkurencyjnym otoczeniu, muszą zwracać większą uwagę na wymagania oraz preferencje nabywców. W nowych warunkach funkcjonowania szczególnego znaczenia nabiera skuteczny oraz możliwy do osiągnięcia plan strategiczny przedsiębiorstwa. Należy jednak pamiętać, iż strategie pozycyjne tracą na znaczeniu. W dobie wysoce zmiennego otoczenia osiągnięcie przewagi konkurencyjnej przez zajęcie pozycji lidera pod względem kosztów lub szczególnych cech produktu ma najczęściej charakter krótkotrwały. Związane jest to z tym, iż obecnie coraz więcej przedsiębiorstw zwraca uwagę jednocześnie na trzy podstawowe cechy produktu:
• funkcjonalność,
• jakość,
• cenę.
Coraz częściej strategie przedsiębiorstw są zorientowane na jednoczesne osiągnięcie celów w tych trzech obszarach, charakteryzujących produkt. Pomiędzy wyspecyfikowanymi cechami powinna zachodzić równowaga, co m.in. oznacza, iż produkt spełniający określone funkcje oraz odznaczający się określonym poziomem jakości powinien być oferowany po odpowiadającej tym parametrom cenie. Niekiedy jest możliwe wyznaczenie pewnych ram odnoszących się do poziomu funkcjonalności, jakości oraz ceny, które determinują granice manewru.
Poruszanie się w wyznaczonych ramach jest istotnym zagadnieniem na etapie opracowywania produktu. Wykroczenie bowiem poza nakreślony obszar może prowadzić do pogorszenia wyników finansowych przedsiębiorstwa. (...)
Istnieje wiele definicji rachunku kosztów docelowych. (...)
Drugim istotnym narzędziem stosowanym na etapie projektowania produktu jest analiza wartości. (...)
Stosowanie rachunku kosztów docelowych znajduje uzasadnienie m.in. w tym, iż około 80-90% kosztów wytworzenia produktu zostaje przesądzonych na etapie jego projektowania. (...)
Rachunek kosztów docelowych został opracowany i wdrożony w przedsiębiorstwach japońskich już w połowie lat 60. Znalazł on zastosowanie przede wszystkim w przemyśle maszynowym, montażowym oraz elektronicznym. Zastosowanie tego narzędzia zarządzania kosztami umożliwiło przedsiębiorstwom japońskim zdobycie znacznej przewagi konkurencyjnej, szczególnie na rynku samochodowym oraz wyrobów elektronicznych.

6.2. Rachunek kosztów docelowych na poziomie produktu ......... 123

Rachunek kosztów docelowych umożliwia rynkowe oraz strategiczne podejście do kalkulacji kosztów. Orientacja rynkowa oznacza, iż punktem wyjścia do kalkulacji kosztów są wymagania nabywców oraz możliwa do uzyskania cena sprzedaży. Kalkulacja kosztów docelowych ma również wymiar strategiczny, gdyż z założenia ma prowadzić do osiągnięcia zakładanego poziomu rentowności sprzedaży w całym cyklu życia produktu.
Kalkulacja kosztów docelowych produktu jest procesem złożonym, na który składa się kilka etapów. Jednym z pierwszych jest opracowanie strategicznego planu przedsiębiorstwa, odnoszącego się do struktury asortymentowej sprzedaży na okres od trzech do pięciu lat. Podstawą do opracowania takiego planu jest wnikliwa analiza zmian zachodzących na rynku, odnoszących się do ewolucji potrzeb klientów, posunięć konkurencji, pojawiających się nowości technicznych czy do kształtowania się cen sprzedaży produktów. Tego typu analiza może być przeprowadzona przy wykorzystaniu metod z zakresu analizy strategicznej. Wynikiem tego pierwszego etapu jest opracowanie planu nowych produktów, które przedsiębiorstwo zamierza wprowadzić na rynek w ciągu najbliższych kilku lat, jak również modyfikacji produktów już istniejących. Integralną częścią tego planu jest prognoza finansowa, w której zostają m.in. określone przychody ze sprzedaży poszczególnych linii produktów, różne poziomy rentowności sprzedaży, wymagane do poniesienia nakłady inwestycyjne oraz źródła ich finansowania.
Jednym z najważniejszych etapów w prezentowanym systemie rachunku kosztów jest określenie docelowej ceny sprzedaży. Wyznaczenie tej ceny odbywa się w momencie rozpoczęcia opracowywania uszczegółowionej koncepcji produktu, co poprzedza wnikliwa analiza rynku... (...)
Kolejnym etapem w procesie kalkulacji kosztów docelowych jest określenie docelowej stopy zysku odniesionej do docelowej ceny sprzedaży produktu. (...)
(...)

6.3. Dezagregacja kosztu docelowego produktu ......... 132

Zmienne oraz wysoce konkurencyjne otoczenie dotyczy nie tylko producentów dóbr finalnych, które są oferowane odbiorcy końcowemu. Presja konsumentów, spowodowana wysokimi wymaganiami dotyczącymi funkcjonalności produktu, poziomu jego jakości, a także terminowości dostaw oddziałuje na cały łańcuch tworzenia wartości. Tym samym kooperanci produktów dóbr finalnych powinni mieć świadomość tej presji oraz powinni umieć odpowiednio dostosować swoje procesy produkcyjne do zwiększonych wymagań rynku. Rachunek kosztów docelowych jest tym narzędziem, które umożliwia przenoszenie wymagań końcowych odbiorców wyrobów na wszystkich uczestników łańcucha dostaw.
Zmiana uwarunkowań rynkowych wymusza więc na podmiotach tworzących łańcuch wartości ściślejszą oraz bardziej wszechstronną współpracę. Producenci dóbr finalnych, mający najbliższy kontakt z końcowym odbiorcą produktów, dysponują informacją, którą mogą wykorzystać we współpracy ze swoimi kooperantami. Informacja o wymaganiach klientów, odnoszących się do jakości oraz funkcjonalności produktu, powinna być przekazywana konstruktorom oraz projektantom podzespołów, którzy pracują w podmiotach zlokalizowanych w dalszej części łańcucha dostaw.
W rachunku kosztów docelowych daje się wyodrębnić kilka poziomów, które wynikają z istoty konstrukcji danego produktu oraz z kształtu łańcucha dostaw. Poziomy te bardziej obrazowo przedstawiono na rysunku 6.5 (...)
Najwyższym poziomem rachunku kosztów docelowych jest poziom produktu finalnego. (...)
Po określeniu kosztu docelowego produktu finalnego następuje dezagregacja tej wielkości na koszty docelowe poszczególnych funkcji. W praktyce oraz teorii wypracowano wiele rozwiązań w tym zakresie. (...)
(...)

6.4. Organizacyjne aspekty rachunku kosztów docelowych ......... 139

Zgodnie z tym, co przedstawiono w poprzednich podrozdziałach, proces kalkulacji kosztów docelowych rozpoczyna opracowanie długookresowego planu przedsiębiorstwa, w którym m.in. są zawarte wytyczne dotyczące kształtowania struktury asortymentowej. Za ten wstępny etap rachunku kosztów docelowych odpowiada dział planowania strategicznego oraz dział finansowy, który opracowuje plan finansowy przedsiębiorstwa. W pracach planistycznych uczestniczą również przedstawiciele najwyższego kierownictwa przedsiębiorstwa, akceptujący ostateczną liczbę i rodzaj produktów, które mają być w najbliższym czasie wprowadzone na rynek.
W rachunku kosztów docelowych bardzo ważna jest odpowiednia organizacja procesu projektowania nowego wyrobu oraz szacowania jego przyszłych kosztów wytwarzania. Najczęściej proces ten jest zorganizowany na zasadzie struktury macierzowej, w ramach której zostają powoływane interdyscyplinarne zespoły zajmujące się opracowywaniem koncepcji nowych wyrobów lub udoskonalaniem już istniejących.
Pracami zespołów kierują menedżerowie produktu (product manager). Ich zadaniem jest kierowanie oraz koordynacja prac zespołu. Członkami zespołów są pracownicy wywodzący się z różnych jednostek funkcjonalnych przedsiębiorstwa, tj. z działu technicznego, marketingu, zarządzania kosztami, rozwoju produktów, finansów. Budowa interdyscyplinarnych zespołów pozwala na prowadzenie prac w sposób kompleksowy oraz szybkie rozwiązywanie pojawiających się problemów.
Wdrożenie rachunku kosztów docelowych wymaga stworzenia pracownikom warunków do wydajnej i efektywnej pracy. Spełnienie tego postulatu wiąże się z potrzebą opracowania skutecznego systemu motywacyjnego. Właściwy system bodźców w tym zakresie powinien być:
• przejrzysty oraz zrozumiały dla wszystkich pracowników...
• zorientowany na podstawowy cel...
• elastyczny...

Odpowiednie ukształtowanie systemu bodźców ma pozytywny wpływ na pracę osób odpowiedzialnych za tworzenie koncepcji nowych wyrobów. Niekiedy to zagadnienie może mieć decydujące znaczenie...

7. Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia ......... 142

7.1. Wprowadzenie do kalkulacji kosztów ciągłego doskonalenia ......... 142

Wzrost rywalizacji między producentami wymusza oferowanie klientom produktów, które spełniają ich oczekiwania. Dostarczanie klientom wyrobów oraz świadczenie usług wiąże się z tworzeniem dla nich określonej wartości, za którą są oni skłonni zapłacić adekwatną cenę. Ważne jest jednak to, aby tworzenie wartości dla klientów łączyło się jednocześnie z wypracowaniem pożądanych wyników dla właścicieli przedsiębiorstwa. W tym celu zaoferowana cena musi pokrywać nie tylko koszt wytworzenia wyrobu czy usługi, lecz również koszt kapitału. Metodą, której stosowanie przyczynia się do spełnienia tego postulatu, jest zwiększenie efektywności operacyjnej.
Działania ukierunkowane na zwiększenie efektywności operacyjnej były szczególnie widoczne w latach 70. i 80. XX wieku. W tym okresie liderami w efektywności operacyjnej były przedsiębiorstwa japońskie, które wypracowały szereg metod doskonalenia procesów produkcji. Przedsiębiorstwom tym niejednokrotnie udawało się dostarczyć produkt o pożądanych walorach użytkowych i o wysokiej jakości, a jednocześnie po bardzo konkurencyjnej cenie.
Kluczem do zrozumienia sukcesu rynkowego wielu przedsiębiorstw japońskich jest słowo kaizen. W bezpośrednim tłumaczeniu oznacza ono „ciągłe doskonalenie” (continuous improvement).
Słowo kaizen nie oznacza jednaj jakiejś wyodrębnionej oraz jednorodnej pod względem pod względem zasad metody zarządzania. Można wręcz stwierdzić, iż zarządzanie oparte na ciągłym doskonaleniu łączy w sobie wszystkie te metody, które mogą przyczyniać się do usprawnienia...
Koncepcję kaizen cechuje przede wszystkim orientacja na proces oraz motywowanie pracowników do zgłaszania sugestii, dotyczących poprawy sposobu wykonywania pracy. W koncepcji tej bardzo ważne jest, aby w ciągłe doskonalenie procesów występujących w przedsiębiorstwie byli zaangażowania pracownicy na wszystkich szczeblach struktury organizacyjnej, a więc zarówno kadra menedżerska, kierownicy operacyjni, jak i zwykli robotnicy. W systemie kaizen ceni się wszystkich pracowników, którzy dostrzegają możliwości usprawnień w zakresie wykonywanej pracy i zgłaszają je swoim przełożonym.
(...)

7.2. Budżetowanie kosztów w rachunku kosztów ciągłego doskonalenia ......... 144

Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia znajduje zastosowanie w momencie, kiedy określony produkt trafia do fazy produkcyjnej. Celem wdrożenia tego rachunku kosztów jest dalsza poprawa efektywności operacyjnej przedsiębiorstw oraz redukcja wysokości zużywanych zasobów. Oczywiście możliwości wpływania na wysokość ponoszonych kosztów w fazie produkcyjnej są znacznie mniejsze niż na etapie projektowania produktu.
Budżetowanie w systemie rachunku kosztów ciągłego doskonalenia zasadniczo różni się od procedur i technik budżetowania, które są wykorzystywane w rachunku technik standardowych. Zestawienie tych różnic przedstawiono w tablicy 7.1. (...)
Zestawienie różnic między tradycyjnym podejściem do budżetowania, charakterystycznym dla rachunku kosztów standardowych, a budżetowaniem w rachunku kosztów ciągłego doskonalenia pozwala uświadomić sobie specyfikę obu podejść do budżetowania kosztów. W rachunku kosztów standardowych dąży się do utrzymania założonego budżetu kosztów, który został sporządzony na podstawie obowiązujących standardów. Jednocześnie osoba sporządzająca budżet rzadko kiedy zastanawia się, czy stosowane standardy są poprawnie wyznaczone oraz czy istnieją możliwości określenia ich na bardziej ambitnym poziomie. Powoduje to, iż budżetowanie w rachunku kosztów standardowych w niewystarczającym stopniu przyczynia się do racjonalizacji zużywanych zasobów.
Zupełnie inne podejście do budżetowania wyłania się po przeanalizowaniu prawej kolumny tablicy 7.1. Dążenie do racjonalizacji wysokości zużywanych zasobów jest wpisane w rachunek kosztów ciągłego doskonalenia i stosowaną w nim metodę budżetowania. W tym przypadku nie standardy są istotne, lecz ciągłe poszukiwanie usprawnień sposobów wykonywanej pracy, które prowadzi do systematycznej redukcji ponoszonych kosztów.
Na procedurę budżetowania w rachunku kosztów ciągłego doskonalenia składa się kilka następujących po sobie etapów:
1. Opracowanie lub rewizja istniejącego średnioterminowego planu finansowego przedsiębiorstwa,
2. Sporządzeniu budżetu operacyjnego...
3. Określenie docelowej stopy redukcji kosztów...
4. Podział ogólnego celu redukcji kosztów na poszczególne wydziały...
5. Ostateczne opracowanie budżetu na następny okres budżetowy.
(...)

W rachunku kosztów ciągłego doskonalenia inne podejście stosuje się do zarządzania kosztami stałymi. W stosunku do tej kategorii kosztów nie określa się bowiem docelowej wielkości ani docelowej stopy ich redukcji. Uważa się bowiem, że celem jest jakiekolwiek obniżenie kosztów stałych w stosunku do budżetu tych kosztów. Jeżeli więc rzeczywiste koszty stałe są niższe od przyjętego budżetu, to stan taki uznaje się za zadawalający.
Przedstawiony sposób traktowania kosztów stałych jest charakterystyczny dla przedsiębiorstw japońskich działających w branży motoryzacyjnej, co wiąże się z tym, iż udział kosztów stałych w globalnej wartości zużywanych zasobów nie jest tam duży. Większą część kosztów stanowią bowiem komponenty nabywane od dostawców zewnętrznych... Dlatego... waga przykładana do zarządzania kosztami stałymi w tego typu podmiotach jest znacznie mniejsza.
Zaprezentowaną sytuację należy jednak uznać za przypadek szczególny. Obserwacja zachodzących w wielu przedsiębiorstwach zjawisk pozwala stwierdzić, że udział kosztów stałych w kosztach ogółem ciągle ulega zwiększeniu. Jest to w dużej mierze związane z wypieraniem pracy ludzi przez pracę maszyn, co najczęściej jest połączone ze stosowaniem zaawansowanych technologii. Dlatego coraz większego znaczenia nabiera skuteczne zarządzanie kosztami stałymi.
Sama koncepcja przedstawianego rachunku kosztów może być łączona z wdrażaniem w przedsiębiorstwach rachunku kosztów działań, który został przedstawiony w dalszej części książki. Rachunek kosztów działań jako narzędzie służące do lepszego rozliczania kosztów pośrednich, a przez to – narzędzie dostarczające wiarygodnych informacji o jednostkowych kosztach wytworzenia produktu, może skutecznie wspomagać ograniczanie wysokości kosztów stałych przez doskonalenie zarówno procesów produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych.
Przedstawiony poniżej przykład dotyczy jedynie sposobu określania docelowej wielkości redukcji kosztów zmiennych. Przykład ten stanowi kontynuację przykładu 7.1.
(...)

7.3. Kontrola wykonania budżetu ......... 154

Budżet kosztów jest podstawą do oceny ośrodków odpowiedzialności za osiągane wyniki. W tym przypadku budżetowanie odgrywa tę samą rolę, która występuje w standardowym rachunku kosztów. Niemniej jednak w tym systemie rachunku kosztów kontrolowanie wykonania budżetu przebiega w nieco odmienny sposób.
Problemem, który należy rozwiązać przed przystąpieniem do obliczania odchyleń w rachunku kosztów ciągłego doskonalenia, jest dostosowanie podstawy obliczania odchyleń do zmienionej w stosunku do zakładanej w budżecie wielkości produkcji. Oczywiście problem ten występuje wówczas, gdy rzeczywista wielkość produkcji jest inna niż przyjmowana na etapie sporządzania budżetu. Istnieją swa różne sposoby rozwiązania tego problemu:
• dokonania korekty rzeczywiście osiągniętej wielkości redukcji kosztów zmiennych,
• dokonanie korekty docelowej wielkości redukcji kosztów zmiennych.

Metoda 1
(...)
Metoda 2
(...)

Niewątpliwie stopień zaangażowania pracowników w realizację przydzielonych im zadań jest również determinowany przez odpowiedni system motywacyjny. Nie chodzi tu tylko o kwestię konstrukcji systemu wynagrodzeń, który powinien być częściowo oparty na wynikach osiąganych przez poszczególne jednostki w zakresie redukcji kosztów. Równie ważne jest uznanie ze strony przełożonych dla wysiłków podejmowanych przez pracowników dla zgłaszanych przez nich propozycji usprawnień procesów występujących w przedsiębiorstwie.

8. Rachunek kosztów działań ......... 161

8.1. Geneza i istota rachunku kosztów działań ......... 161

Dynamiczny rozwój przemysłu pod koniec XIX wieku spowodował wprowadzenie wielu narzędzi zarządzania i zmianę naukowego podejścia do optymalizacji zużycia zasobów. Uruchomione zostały wewnętrzne procesy administracyjne, aby koordynować wielorakie działania produkcyjne. Tworzono statystyki operacyjne w celu oceny wyników pracy oraz wymyślono rozbudowane mechanizmy sprawozdawczości kosztowej, w szczególności w zakresie kosztów siły roboczej i materiałów. Rewolucji przemysłowej XIX wieku przypisuje się więc ogromną rolę w rozwoju rachunku kosztów.
Początkowo rachunek kosztów obejmował uproszczoną ewidencję kosztów wytworzenia produktów. Procesy produkcyjne były wtedy proste, łatwe do oddzielenia, a praca nie była zmechanizowana. Dominowały przedsiębiorstwa produkcyjne, korzystające z efektów skali działalności, wytwarzające swoje nieskomplikowane wyroby w długich seriach. Pomiarowi, ewidencji i rozliczeniom podlegały przede wszystkim koszty materiałowe i osobowe. Taki system rachunku kosztów, wynikający z ówczesnych warunków i stosowanych technologii, całkowicie zaspokajał zapotrzebowanie informacyjne przedsiębiorstw.
Druga połowa XX wieku przyniosła radykalne zmiany w otoczeniu i warunkach funkcjonowania przedsiębiorstw. Globalizacja rynków, ogromny postęp techniczny, automatyzacja procesów wytwórczych, fuzje i przejęcia przeprowadzane na niespotykaną dotąd skalę, wpłynęły na cele i style zarządzania przedsiębiorstw.
Silna presja międzynarodowa i wzrastające potrzeby klientów spowodowały zmiany w metodach zarządzania. Wiele przedsiębiorstw zrezygnowało z systemu zarządzania pionowego na rzecz zarządzania poziomego, co oznaczało zmianę ich orientacji z funkcjonalnej na procesową.
Teoria i praktyka rachunku kosztów z pewnym opóźnieniem zareagowała na opisane potrzeby. Dopiero w latach 80. XX stulecia zwrócono uwagę na nieadekwatność informacji otrzymywanych z tradycyjnego rachunku kosztów. Dostrzeżono wówczas, że w stosowanym rachunku kosztów wykorzystuje się prymitywne sposoby alokacji kosztów pośrednich, ignorując dane niefinansowe, a także pomija perspektywy rozwoju strategii przedsiębiorstwa. Odpowiedzią na te niedostatki było pojawienie się w praktyce gospodarczej rachunku kosztów działań.
Koncepcja rachunku kosztów działań (Activity Based Costing – ABC) została opracowana przez dwóch amerykańskich przedstawicieli rachunkowości, tj. Robina Coopera i Roberta Kaplana. Stopniowo koncepcja ABC upowszechniła się, z pewnymi modyfikacjami, również w Europie. (...)
W rachunku kosztów działań pojawia się podstawowa teza, że bezpośrednią przyczyną powstawania kosztów w przedsiębiorstwie są nie wytwarzane produkty, lecz wykonywane w przedsiębiorstwie procesy. (...)
Rachunek kosztów działań wymaga nowego spojrzenia na problematykę powstawania kosztów w przedsiębiorstwie. O ile tradycyjne systemy rachunku kosztów pozwalają na rozliczenie ponoszonych kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej i kontroli kosztów poszczególnych miejsc powstawania kosztów, o tyle system ABC ma umożliwić znalezienie odpowiedzi na inne pytania, a mianowicie:

• Jakim procesom służą określone zasoby przedsiębiorstwa?
• Ile kosztują poszczególne procesy realizowane w przedsiębiorstwie?
• Dlaczego przedsiębiorstwo musi realizować poszczególne procesy?
• Jakie są czynniki wpływające na wysokość kosztów poszczególnych procesów?
• Jaka część procesów przypada na określone grupy wyrobów, usług i nabywców produktów przedsiębiorstwa?
• Które działania wykonywane w ramach procesów są działaniami tworzącymi wartość, a które prowadzą do zmniejszenia tej wartości?

Jako główne cele rachunku kosztów działań wymienia się [H.J. Vollmuth, 1996, s. 94]:

• urealnienie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów i ograniczenie błędnych decyzji dotyczących tych kosztów,
• dokładność pomiaru zużycia zasobów przedsiębiorstwa,
• zwiększenie przejrzystości (transparencji) kosztów ponoszonych w różnych obszarach działalności przedsiębiorstwa.

Podstawową przesłanką leżącą u podstaw rachunku kosztów działań jest zapewnienie możliwości zarządzania wszystkimi działaniami występującymi w przedsiębiorstwie. Każde zatem działanie musi być zmierzone. Znając realizowane działania, przedsiębiorstwo może nimi zarządzać – podejmować trafne decyzje dotyczące zachodzących procesów i zużywanych w tych procesach zasobów.

8.2. Założenia rachunku kosztów działań ......... 163

Model rachunku kosztów działań jest zbudowany z wykorzystaniem dwóch przekrojów: kosztów oraz procesów. W centrum uwagi znajdują się wykonywane działania... Omówienie zasad funkcjonowania modelu wymaga wyjaśnienia stosowanej w nim terminologii. Podstawowymi kategoriami modelu ABC są następujące pojęcia:
1) obiekt kosztów,
2) działanie,
3) proces,
4) zasobu,
5) nośnik kosztów zasobów,
6) nośnik kosztów działań.

Ogólnie można stwierdzić, że najważniejszym zadaniem rachunku kosztów działań jest ustalenie, „ile co kosztuje” [ J. Kwiatkowski, 1997, s.101]. Dlatego pojęciem podstawowym koncepcji jest obiekt kosztowy. Pojęcie to nie znalazło jeszcze jednoznacznej definicji w literaturze przedmiotu. Obiekt kosztowy należy rozumieć jako obiekt, dla którego gromadzi się i liczy koszty. (...)
Produkt, traktowany jako najważniejszy obiekt kosztowy, jest efektem zaistnienia odpowiedniej liczby celowych i uzasadnionych działań.
Pojęcie działania wybiega poza tradycyjną, wydziałową strukturę przedsiębiorstwa. Działanie może być wykonywane w jednym wydziale lub może wymagać współpracy kilku wydziałów. Informacje o działaniach powinny być więc gromadzone w postaci danych finansowych i niefinansowych na poziomie pojedynczych komórek, wydziałów i całego przedsiębiorstwa.
Na potrzeby modelu ABC realizowane przez przedsiębiorstwo działania powinny być odpowiednio klasyfikowane. W literaturze przedmiotu można spotkać wiele różnych systemów klasyfikowania działań, jednakże najbardziej praktyczny podział przedstawił R. Cooper, który porządkuje działania według hierarchii kosztów [R. Cooper, 1990, s. 4]. Wyróżnia on zatem działania dotyczące jednostki produktu, działania dotyczące partii produktów, działania konieczne do utrzymania produktu oraz przedsiębiorstwa jako całości. (...)
Pojęcie procesu jest w większości organizacji używane w bardzo dowolny sposób. W rachunku kosztów działań termin proces wykracza poza tradycyjne odniesienie wyłącznie do procesu produkcyjnego i jest rozumiany sekwencja działań realizowanych w celu otrzymania określonego efektu finansowego [C. Armistead, P. Rowland, 1996, s. 35].
Pojęcie procesu zostało także zdefiniowane w normach technologicznych PN-ISO...
Ogólną systematykę kryteriów oraz wynikającą z niej specyfikację procesów zaprezentowano w tablicy 8.1.
(...)
Z punktu widzenia rachunku kosztów działań najistotniejsze jest kryterium znaczenia procesów, według którego procesy dzielimy na podstawowe (pierwotne) i pomocnicze(wtórne. Procesy podstawowe obejmują działania bezpośrednio związane z produktem, natomiast procesy pomocnicze łączą działania administracyjne, a więc związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem. W zaawansowanych systemach ABC duże znaczenie ma także klasyfikacja procesów według kryterium tworzonej wartości.
Podczas gdy produkty powodują zaistnienie określonych działań, to ich realizacja wymaga zabezpieczenia odpowiednich zasobów. Zasobami są nazywane wszystkie składniki ekonomiczne wykorzystywane lub zużywane w trakcie realizacji działań. Zasobami, którymi najczęściej dysponuje przedsiębiorstwo, są:

• zasoby ludzkie (praca),
• materiały,
• maszyny i urządzenia oraz środki transportu,
• powierzchnie biurowe, produkcyjne i i magazynowe,
• media technologiczne (woda, energia, sprężone powietrze itp.).

Rachunek kosztów działań nie uwzględnia tzw. zasobów niematerialnych, do których zalicza się wykształcony personel, zdolności innowacyjne, morale pracowników czy elastyczność kulturową organizacji. Są to zasoby, które się nie zużywają, a więc nie powodują powstawania kosztów.
Zasoby muszą być przyporządkowane do wyspecjalizowanych w przedsiębiorstwie działań. Łącznikiem między zasobami i działaniami jest tzw. nośnik kosztów zasobów, nazywany inaczej kluczem rozliczeniowym I stopnia. W tablicy 8.2 przedstawiono przykłady nośników kosztów wybranych zasobów. (...)

Odpowiednia część puli kosztów poszczególnych działań jest przenoszona na obiekty kosztowe za pomocą nośników kosztów działań. Nośnik kosztów działań, zwany również kluczem rozliczeniowym II stopnia, jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na określone działania. Przykłady działań i nośników kosztów działań przedstawiono w tablicy 8.3 (...)
Pierwsza generacja rachunku kosztów działań koncentrowała się na pośrednich kosztach wytwarzania, dzieląc je na koszty zależne od wielkości produkcji oraz koszty nie pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z ilością wyprodukowanych wyrobów. Rachunek kosztów działań pierwszej generacji ograniczał się do identyfikacji działań bezpośrednio związanych z produkcją i eliminacji działań nie zwiększających wartości użytkowej produktów.
Rozwój sposobów ewidencji i rejestracji procesów wytwarzania pozwolił na rozszerzenie obszaru zastosowań rachunku kosztów działań. Pojawił się system ABC drugiej generacji, w którym przyjęto założenie, że na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa składa się szereg działań obejmujących nie tylko produkcję, lecz także procesy zarządzania przedsiębiorstwem, czy sprzedaży produktów. Rachunek kosztów zaczął wiec dostarczać informacji o kosztach procesów zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży i zarządu, co pozwoliło na długoterminowe planowanie oraz ciągłe doskonalenie tych procesów.
Trzecia, najbardziej zaawansowana, generacja systemu ABC ma umożliwić znalezienie odpowiedzi na pytanie, jaką wartość dodaną tworzy przedsiębiorstwo jako całość. To powoduje, że rachunek kosztów działań staje się zaawansowanym systemem, w którym silny akcent kładzie się na szczegółową identyfikację procesów i działań oraz ich analizę w aspekcie efektywności i tworzonej wartości.

8.3. Identyfikacja i analiza procesów w systemie rachunku kosztów działań ......... 170

Identyfikacja procesów jest jednym z najistotniejszych zagadnień rachunku kosztów działań. Przez identyfikację procesów rozumie się ujęcie sekwencji działań realizowanych w przedsiębiorstwie i odpowiednią ich kwalifikację. Celem identyfikacji procesów jest m.in.
• ustalenie, jakie procesy są realizowane w przedsiębiorstwie,
• zdefiniowanie działań wykonywanych w ramach poszczególnych procesów,
• opisanie przebiegu procesów przez wskazanie obszarów przedsiębiorstwa i wydziałów zaangażowanych w ich realizację,
• scharakteryzowanie działań i procesów przez ich odpowiednią parametryzację.

Dzięki identyfikacji procesów powstaje hierarchiczne odwzorowanie organizacji przedsiębiorstwa oraz zależności między różnymi procesami i poziomami w strukturze organizacyjnej. Z tego względu identyfikacja procesów bywa określana jako funkcjonalna dekompozycja przedsiębiorstwa [J.A. Miller, 2001, s. 66].
Identyfikacja procesów jest zadaniem trudnym. Zasadnicze przeszkody pojawiają się już na początku, gdy niewłaściwie zostaje zdefiniowane pojęcie procesu. W większości przedsiębiorstw pojęcie to jest używane w sposób dowolny, często jest synonimem działania. Inny problem polega na definiowaniu procesów zbyt szczegółowo... (...) Również niewskazane jest zbyt ogólne definiowanie procesów... (...)
Podobnie jak w przypadku większości przedsięwzięć, o powodzeniu identyfikacji procesów decyduje właściwe jej zaplanowanie. Nieodpowiednie przygotowanie prowadzi bowiem do niewłaściwych wniosków. Najczęściej spotykane przyczyny niepowodzeń to niejasno zdefiniowane cele i wymagania, zmieniające się priorytety czy też utrata zainteresowania spowodowana rozciąganiem inicjatywy w czasie.
Identyfikacja procesów traktowana jest w literaturze przedmiotu przede wszystkim jako twórcza i innowacyjna praca zespołowa [J.A. Miller, 2000, s.98-100].
Znaczną ilość czasu poświęca się w identyfikacji procesów na gromadzenie odpowiednich danych o działaniach.
Do podstawowych technik zbierania danych o działaniach zalicza się m.in. wywiady z kierownikami wydziałów, wywiady z pracownikami, badania ankietowe, obserwacje, analizę danych historycznych oraz tzw. techniki grupowe.
Identyfikacja działań jest zajęciem trudnym i czasochłonnym, aczkolwiek istnieją określone narzędzia wspomagające i przyspieszające prace badawcze. Najczęściej wykorzystywanymi narzędziami są m.in. reengineering, analiza łańcucha wartości oraz benchmarking. Wymienione koncepcje zostały szeroko opisane w literaturze z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem.
Szczegółowa wiedza i informacje o działaniach lub procesach są zbierane w postaci tzw. słowników działań oraz modeli procesów.
Podstawowe znaczenie w analizie struktury kosztów działań ma poznanie formy zależności występujących między kosztami działania a wolumenem jego nośnika kosztów.
Identyfikacja procesów i działań oraz staranna ich analiza są niezbędne dla rozliczenia kosztów na ostateczne obiekty kosztowe. Rozliczenia tego dokonuje się za pomocą kalkulacji. Warunkiem podstawowym przeprowadzenia prawidłowej kalkulacji jest zebranie i udokumentowanie informacji o działaniach niezbędnych do tworzenia poszczególnych wyrobów oraz o zasobach zużywanych przy wykonywaniu tych działań.

8.4. Kalkulacja kosztów produktów w rachunku kosztów działań ......... 175

Zdolność przedsiębiorstwa do skutecznego konkurowania na rynku zależy w dużym stopniu od dostępu do informacji, na podstawie której zarządzający mogą podejmować decyzje, ustalać priorytety, alokować zasoby i monitorować realizację procesów. Przy stale rosnącej konkurencji zasadniczego znaczenia nabiera informacja o rzeczywistym koszcie wytworzenia produktów. Jest ona niezbędna do ustalenia cen, wyboru kanałów dystrybucji czy też określenia segmentów rynku. Posiadanie informacji o koszcie wytworzenia produktu jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do podjęcia właściwej decyzji. Ważne jest również, aby to była informacja dokładna. (na swojej stronie „mleczarstwo” [i nie tylko] przedstawiam informacje, które rachunkowo były bardzo dokładne, „drobiazg” zaś polegał jedynie na tym, że pod kątem prawdziwości merytorycznej biły niemal światowe rekordy fałszywości, w dodatku, przeważnie wcale nie zamierzonej. Anonimus). W zaawansowanym otoczeniu technologicznym, w którym obserwowany jest rosnący udział kosztów pośrednich, na dokładność informacji o koszcie produktu wpływa przede wszystkim przyjęta metoda kalkulacji.
Wzrost potrzeb informacyjnych współczesnych przedsiębiorstw wynika z jednej strony, z szybkiego rozwoju konkurencji i wzrostu wymagań klienta, z drugiej zaś jest efektem unowocześnienia technologii wytwarzania i automatyzacji procesów wytwórczych.
Jakość i wiarygodność informacji o kosztach produktów, a tym samym trafność decyzji podejmowanych na podstawie tych informacji, zależą w dużej mierze od dokładności rozliczania kosztów pośrednich. (koszty bezpośrednie też mogą być bardzo łatwo, dokładnie i gruntownie zniekształcone. Patrz – str. „mleczarstwo”. Anonimus). Istotny wpływ na dokładność rozliczeń mają:

• poziom oraz zmiany w strukturze kosztów pośrednich,
• złożoność procesów realizowanych w przedsiębiorstwie,
• stopień automatyzacji procesów wytwórczych,
• przyjęta metoda kalkulacji.

Jeżeli przedsiębiorstwo wytwarza wiele różnych wyrobów przy zastosowaniu różnych, skomplikowanych procesów produkcyjnych, ujmowanie, rozliczanie i kontrola kosztów pośrednich powinny być jak najdokładniejsze.
Zmienność i nieprzewidywalność zaawansowanego otoczenia technologicznego sprawia, że potrzebom zarządzania współczesnym przedsiębiorstwem nie odpowiadają metody kalkulacji według założeń tradycyjnego rachunku kosztów. Metody te uznano za niedokładne i stronnicze. Ich stronniczość przejawia się w tym, że produktom wytwarzanym w dużych ilościach przypisuje się zawyżone koszty wytworzenia, natomiast koszty wyrobów wytwarzanych w krótkich seriach pozostają niedoszacowane.
Metodologia tradycyjnej kalkulacji prowadzi do zniekształcenia informacji o kosztach jednostkowych produktów w rezultacie tzw. wzajemnego subsydiowania [J.A. Miller, 2000, s. 17], polegającego na zawyżaniu lub zaniżaniu kosztów produktów wskutek przyjęcia niewłaściwej podstawy rozliczania kosztów pośrednich. Tymczasem wiele przedsiębiorstw, w większości świadomych wad tradycyjnej kalkulacji, posługuje się nią w podejmowaniu decyzji krótko- i długoterminowych. Oczekuje się, że poprawę jakości i wiarygodności informacji dla celów decyzyjnych przyniesie zastosowanie kalkulacji kosztów według założeń rachunku kosztów działań.
W literaturze przedmiotu można znaleźć wiele przykładów kalkulacji kosztów sporządzanej zgodnie z założeniami koncepcji ABC. (...)
(...)
Podsumowując powyższe rozważania dotyczące procedur, warunków stosowania oraz zalet u wad kalkulacji w rachunku ABC, można stwierdzić, że jakość wyników otrzymywanych w wyniku tej kalkulacji będzie tym lepsza, im lepiej zostaną zidentyfikowane i przeanalizowane procesy oraz czynniki powodujące powstawanie kosztów w przedsiębiorstwie. Decydując się na zastosowanie kalkulacji opartej na działaniach, zarząd przedsiębiorstwa powinien rozważyć metody i koszty identyfikacji oraz analizy realizowanych procesów. Im bardziej złożona będzie to analiza, tym dokładniejszy będzie wynik kalkulacji kosztów jednostkowych, wzrośnie jednak koszt jej sporządzenia – więcej czasu przedsiębiorstwo będzie musiało poświecić na pomiar, przetwarzanie i przekazywanie informacji dotyczących procesów i działań. Jeżeli celem przedsiębiorstwa jest jedynie uzyskanie odpowiedzi na pytanie, ile kosztuje produkt, to warto rozważyć kwestię, czy podejście najdokładniejsze będzie rzeczywiście najbardziej opłacalne. Jeśli jednak przedsiębiorstwo dąży również do poprawy efektywności i jakości procesów, to ich dokładna identyfikacja i analiza przyniesie nieocenione rezultaty.
Zapowiedź uwag
Anonimus

8.5. Obszary zastosowań rachunku kosztów działań ......... 188

Model rachunku kosztów działań powinien możliwie wiernie odwzorowywać istniejący stan funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wszelkie zmiany w realizowanych procesach, pojawienie się nowych obiektów kosztowych czy pojawienie się nowych procesów, powinno od razu znaleźć odzwierciedlenie w modelu.

Wdrażanie rachunku kosztów działań jest trudnym przedsięwzięciem. Podstawowym problemem jest to, że system ABC nie uwzględnia tradycyjnej organizacji produkcji – „ignoruje” strukturę funkcjonalną przedsiębiorstwa, skupiając się na procesach i działaniach. Należy podkreślić, że orientacja na działania to nie tylko podzielenie wydziału na szereg elementarnych działań. Należy również uwzględnić fakt, że wiele działań występuje na styku jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa, gdzie krzyżują się uprawnienia i odpowiedzialności wielu kierowników. Wdrożenie rachunku kosztów działań może zatem wymagać istotnych zmian w organizacji procesu produkcyjnego, zmian w obiegu dokumentów oraz w ewidencji kosztów. Innymi ograniczeniami związanymi z wdrażaniem rachunku kosztów działań są:

• czasochłonność wdrożeń (większość opisywanych w literaturze przedmiotu wdrożeń zajmowała od 3 miesięcy do 2 lat),
• prawidłowe zidentyfikowanie procesów i określenie jednostek ich pomiaru,
• konieczność zaangażowania w prace wdrożeniowe kadry kierowniczej sfery produkcji podstawowej i pomocniczej, działów zaopatrzenia, sprzedaży i marketingu, księgowości itd.

Poza wymienionymi czynnikami system ABC charakteryzuje się także znaczną pracochłonnością oraz wysokimi kosztami funkcjonowania. Powodują one, że relatywnie niewielka liczba przedsiębiorstw zdecydowała się do tej pory na jego wdrożenie.
Często proponowanym rozwiązaniem w tworzeniu pierwszego modelu rachunku kosztów działań jest tzw. podejście pilotażowe, polegające na tym, że system ABC jest stosowany dla wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (np. sfery produkcji), obejmującej najczęściej jeden wydział i niewielką liczbę procesów. (...)
W praktyce, po wdrożeniu systemu ABC obejmującego całość przedsiębiorstwa niezbędna jest jego permanentna aktualizacja. Należy ciągle rozważać i analizować zmiany zachodzące w przedsiębiorstwie, które mogą wpływać na przepływ kosztów.

Zasadność stosowania rachunku kosztów działań i ewentualne korzyści z wdrożenia będą różne w rożnych przedsiębiorstwach. Zastąpienie tradycyjnych systemów rachunku kosztów systemem ABC jest celowe zwłaszcza w przedsiębiorstwach, w których:

• koszty pośrednie wykazują wysoki i rosnący udział w całkowitych kosztach wytworzenia,
• produkcja jest złożona, wieloasortymentowa, wytwarzana w różnych seriach,
• informacje kosztowe są ignorowane przez naczelne kierownictwo lub pracowników działu marketingu przy podejmowaniu decyzji cenowych, optymalizacyjnych itp.,
• produkty narażone są na ostrą konkurencję cenową.

Stan wiedzy o wykorzystaniu rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach polskich jest bardzo niewielki. Ostatnie, szerokie badania nad możliwościami wykorzystania rachunku kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem przeprowadzili w 1995 r. pracownicy Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Gdańskiego [ J. Gierusz, 1996, s. 36-42]. Badaniami objęto przedsiębiorstwa działające w województwach Polski północnej. Prace badawcze dotyczyły m.in. przyjętych procedur rachunku kosztów oraz kierunków usprawnień rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej.
Na podstawie przeprowadzonych badań sformułowano następujące wnioski:

• żadne z badanych przedsiębiorstw nie wykorzystuje rachunku ABC,
• w większości przedsiębiorstw objętych badaniem stosuje się – zarówno dla celów sprawozdawczości finansowej, jak i na potrzeby podejmowania decyzji – rachunek kosztów pełnych,
• koszty pośrednie produkcji rozliczane są w relacji do robocizny bezpośredniej,
• wśród kadry kierowniczej bardzo słaba jest znajomość zasad rachunku kosztów zmiennych oraz różnorodnych możliwości decyzyjnych, jakie ten model rachunku kosztów oferuje,
• wpływ na zakres praktycznych zastosowań rachunkowości w zarządzaniu wywiera forma prawna oraz skala prowadzonej działalności.
• stopień wykorzystania rachunkowości w zarządzaniu należy uznać za niewystarczający,
• przedsiębiorstwa przejawiają niewielką skłonność do jakichkolwiek usprawnień w istniejących systemach rachunku kosztów – dominuje jedynie chęć doskonalenia procedur kalkulacyjnych. (Przyczyna dość oczywista: brak wiary w system, i księgowość; liczenie na rozum tych, którzy kalkulują i zarządzają. Anonimus)

Choć autorzy badań są zaniepokojeni zaobserwowanymi zjawiskami, to wyrażają nadzieję, że wraz z zakończeniem etapu transformacji gospodarki narodowej i przekształceń własnościowych, stopień wykorzystania rachunkowości w zarządzaniu w zarządzaniu organizacjami gospodarczymi będzie większy.
Interesujące wyniki przyniosły badania dotyczące zastosowań rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach międzynarodowych. Wykazały one, że przedsiębiorstwa te najlepiej dostrzegają zalety systemu ABC – nie traktują go jedynie jako jeszcze jedną metodę kalkulacji, lecz jako cenne narzędzie wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem. Najczęściej rachunek ABC znajduje zastosowanie w analizie rentowności produktów. Jest to zapewne spowodowane faktem, że zróżnicowanie cen na podobne produkty jest obecnie bardzo niewielkie, w związku z czym przedsiębiorstwa muszą oferować lepszą jakość wyrobów, krótszy czas dostarczania produktu lub dodatkowe usługi. Przy podejmowaniu decyzji o wyborze sposobów zwiększania sprzedaży niezwykle ważna jest wiedza na temat związanych z nimi kosztów – zwłaszcza w obliczu tendencji do zmniejszania marż. Innymi często wskazywanymi zastosowaniami rachunku kosztów działań są: sprawozdawczość centrów odpowiedzialności, redukcja kosztów oraz budżetowanie kosztów (rysunek 8.4).
(...)
Informacje o działaniach stanowią podstawę dla wszystkich inicjatyw doskonalenia, w związku z czym trudne jest jednoznaczne określenie roli, jaką rachunek kosztów działań odgrywa w programach doskonalenia i w podejmowaniu decyzji. Rachunek kosztów działań umożliwia pomiar efektów decyzji lub inicjatyw bez względu na to, kto podjął decyzję lub jaka inicjatywa przynosi końcowe korzyści. Dzięki systemowi informacji o działaniach możliwa jest analiza udoskonaleń i dostarczenie pracownikom oraz kierownictwu informacji kosztowych o procesach niezbędnych do oceny skutków podejmowanych przez nich decyzji i wysiłków.
Przedsiębiorstwa stosujące rachunek kosztów działań powinny dążyć do osiągnięcia dwóch celów [R. Mayer, 1991, s. 75]:
1) instytucjonalizacji rachunku kosztów działań, tak aby stal się stałym, powtarzalnym i niezawodnym systemem wspomagającym zarządzanie, a w szczególności podejmowanie decyzji w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży.
2) stworzenie systemu bazy danych dotyczących działań, który umożliwiałby i wspierał przeprowadzanie programów optymalizacyjnych, takich jak wszechstronne zarządzanie jakością (Total Quality Management, TQM), zarządzanie zmianą, skrócenie cyklu realizacji procesów, doskonalenie kluczowych kompetencji, reorganizacja procesów gospodarczych (Business Process Reengineering, BPR) czy zarządzanie rentownością kanałów dystrybucji lub segmentów rynku.

Menedżerowie odpowiedzialni za realizację projektu związanego z wdrożeniem rachunku kosztów działań powinni być świadomi faktu, że z wykorzystaniu danych generowanych przez system ABC wynikają zmiany behawioralne dotyczące zarządzania. System ABC jest narzędziem „socjotechnicznym”, przy czym nacisk należy tu położyć na aspekt socjalny [G. Cokins, 1999, s. 7]. Wielu menedżerów i wiele zespołów wdrażających system ABC uważa go po prostu za lepsze od innych narzędzie pomiaru czy też lepszy system alokacji kosztów. Jego prawdziwa wartość polega natomiast na wprowadzaniu niepodważalnych, opartych na faktach danych, które pracownicy mogą wykorzystać do opracowywania szczegółowych transakcji i szybkiego diagnozowania szans oraz zagrożeń.

Uwagi
Wybrane elementy „rachunku kosztów działań” są wykorzystane wybiórczo w „ukierunkowanym obrocie”, zamarkowanym dość obszernie na mojej stronie „ekonomika” (cztery pierwsze odcinki). Formalizacja i związane z nią wysokie koszty oraz pracochłonność i trudność dopracowania porządnych sformalizowanych rozwiązań, zastąpione zostały tu zasadą interdyscyplinarnej współpracy we wspólnym interesie, opartej na wszechstronnej uzupełniającej się wiedzy uczestników (o ile tacy w konkretnej firmie w ogóle się znajdą!). System naprawdę jednak wymaga wysokiej wiedzy i motywacji do współpracy. Inaczej grozi mu to, że zostanie zbiurokratyzowany po najmniejszej linii oporu, i zamiast pożytku, może nawet wyrządzać szkody, szczególnie wtedy, gdy księgowi i ekonomiści „nie dadzą się nawrócić” na opracowywanie prawdziwego, niczym nie zniekształconego rachunku kosztów i wyników, a zarządzający tego nie zauważą (coś takiego, z uwagi na specyfikę branżową nie do końca porządnie przeanalizowaną, grozi np. w przemyśle mleczarskim: strona „mleczarstwo” – nieco już zaawansowana).
Nawiasem mówiąc, „ukierunkowany obrót”, to oczywiście nie jakieś szersze rozwiązanie, tylko wycinek prawidłowego zarządzania, w którym wykorzystuje się prawidłowo prawidłowy rachunek kosztów i wyników.
Anonimus

9. Rachunek kosztów logistyki ......... 195

9.1. Pojęcie i zakres kosztów logistycznych ......... 195

W krajach wysoko rozwiniętych jednym z podstawowych elementów wpływania na wszechstronny rozwój i osiągniecie wysokich wyników finansowych przez przedsiębiorstwo jest logistyka. Wolny rynek i duża konkurencja wymuszają potrzebę systemowego traktowania oraz kształtowania funkcji i zadań realizowanych przez procesy logistyczne, co znajduje wyraz w rozwoju i ewolucji logistyki w kierunku koncepcji zintegrowanego zarządzania.
Przedmiotem logistyki są procesy sprawnego zarządzania fizycznymi przepływami surowców, materiałów i produktów od źródeł pozyskania (dostawców) przez wszystkie etapy pośrednie do końcowego ogniwa (odbiorcy). Współczesne znaczenie terminu logistyka wywodzi się ze sfery wojskowości, gdzie od najdawniejszych czasów funkcjonowała jako teoria i praktyka gospodarki wojskowej, warunkującej powodzenie wszelkich operacji militarnych. Znamienne jest, iż pojęcie logistyki funkcjonowało na gruncie gospodarki wojskowej aż do II połowy XX wieku nie wzbudzając większego zainteresowania w sferze ekonomii. Istotę i znaczenie logistyki w kontekście potrzeb gospodarki rynkowej odkryli dopiero ekonomiści amerykańscy w latach 50. dwudziestego stulecia.
Logistyka była początkowo stosowana w skali przedsiębiorstwa jako tzw. business logistics, a jej podstawowym celem była koordynacja przepływu surowców i materiałów oraz procesów związanych z magazynowaniem, składowaniem i dystrybucją towarów. (...)
We współczesnej literaturze przedmiotu można spotkać wiele różnych definicji logistyki, niemniej jednak – ze względu na ogromną różnorodność i odrębność niektórych koncepcji – trudno jest przytoczyć jedną uniwersalną definicję. Większość autorów definiuje logistykę w trzech aspektach:

1) w aspekcie funkcjonalnym, jako ogólny proces zarządzania, obejmujący planowanie, organizowanie, motywowanie i kontrolowanie,
2) w aspekcie przedmiotowym, jako fizyczne przepływy materiałów, towarów i usług oraz informacji między dostawcami i odbiorcami,
3) w aspekcie celu, jako efektywny proces gospodarczy zorientowany na zaspokojenie potrzeb klienta.

Na potrzeby dalszych rozważań, na podstawie spotykanej w literaturze olbrzymiej liczby różnych definicji i określeń, została sformułowana definicja, zgodnie z którą logistyka obejmuje ogół czynności planowania, realizacji i kontroli przepływu dóbr od punktu pozyskania, przez produkcję i dystrybucję, dla pełnego zrealizowania wymagań rynkowych, przy optymalnych kosztach i wszechstronnym wykorzystaniu możliwości produkcyjnych.
Do zasadniczych celów logistyki zalicza się m.in.: zmniejszenie zapasów, skracanie czasu realizacji dostaw, eliminację ogniw pośrednich, optymalizację wykorzystania infrastruktury i personelu, bezawaryjny przepływ informacji, poprawę poziomu obsługi klienta, usprawnienie procesów zarządzania oraz obniżanie kosztów przepływu dóbr. (...)
Podstawowym aspektem nowoczesnej logistyki jest jej systemowy charakter. Istotą funkcjonowania ogółu systemów logistycznych jest zgodność osiąganych celów z zadaniami określanymi dla całego przedsiębiorstwa. Zapewnienie tej zgodności jest uwarunkowane wyodrębnieniem podsystemów, które umożliwią osiągnięcie sformułowanych celów. Podział systemów logistycznych odbywa się w praktyce według kryterium faz przepływu, zgodnie z którym wyróżnia się:
• procesy logistyczne podsystemu zaopatrzenia,
• procesy logistyczne podsystemu produkcji,
• procesy logistyczne podsystemu dystrybucji (zbytu).
Zagadnienia kosztów logistyki należą do najtrudniejszych i najbardziej złożonych problemów współczesnej logistyki. Wynika to z dwóch podstawowych przyczyn:
1. Procesy gospodarcze są niejednorodne, wskutek istnieją formalne i organizacyjne trudności w jednoznacznym i precyzyjnym wyznaczeniu odrębnej kategorii kosztów odnoszonych wyłącznie do procesów i strumieni logistycznych.
2. Struktura kosztów logistyki jest rozmyta, co utrudnia ich ścisłe szacowanie według rozłącznych kryteriów analitycznych.

Na marginesie
Ideą analitycznego komputerowego programu kosztów i wyników powinno być, wg mnie, wykorzystanie, w odpowiednim powiązaniu, zarówno rozłącznych jak i łącznych kryteriów analitycznych, zarówno kosztów całkowitych, jak zmiennych oraz stałych, zarówno kosztów produktu, jak i kosztów procesów, kosztów logistyki, jakości, marketingu itp.
Ideę tę najobszerniej zamarkowałem na stronie „mleczarstwo”, tak ze względu na osobistą dość dobrą znajomość tego przemysłu, jak i niesamowite, wręcz przechodzące „ludzkie pojęcie” zniekształcenia jednostkowego/asortymentowego rachunku kosztów i wyników przez oficjalną rachunkowość w tym przemyśle (chyba się, ostatnio, trochę/znacznie poprawiło).
Do rozwinięcia tematu zabrakło mi fachowej współpracy/konsultacji w interdyscyplinarnych, kompleksowych zagadnieniach, na których ja sam, po prostu, znam się za się za słabo, albo, w wielu szczegółowych zagadnieniach, niemal w ogóle.
Przy konkretyzacji rozwiązań, niestety, potrzebna jest bardzo dobra i wszechstronna znajomość branży.
Anonimus

Koszty logistyczne są bardzo istotne z uwagi na wysoki udział w całości kosztów przedsiębiorstwa. Jednym z najtrudniejszych problemów jest ich wyodrębnienie spośród kosztów całkowitych działalności gospodarczej. Wynika to głównie z rozproszenia kosztów logistycznych wśród innych rodzajów kosztów, co z kolei powoduje, że ich rejestracja i interpretacja jest znacznie utrudniona. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że odpowiedzialność za kształtowanie kosztów logistycznych jest w większości firm niejednoznaczna, ponieważ poszczególne funkcje logistyczne realizowane są z reguły przez różne działy.
Problematyka kosztów logistyki jest stosunkowo rzadko podejmowana w literaturze przedmiotu, stąd też zakres i treść pojęcia kosztów logistyki nie zostały dotychczas jednolicie i wiążąco zdefiniowane. Przede wszystkim zauważalna jest stosunkowo daleko idąca dowolność w stosowaniu terminologii pojęć dotyczących kosztów w sferze logistyki [E. Blaik, 2001, s. 302]. Można zaobserwować brak pełnej przejrzystości i zgodności w literaturze w odniesieniu do istoty i zakresu takich pojęć, jak: koszty logistyki, koszty zarządzania logistycznego, koszty transformacji logistycznej, koszty przebiegów towarowych, koszty łańcucha dostaw itp. (...)
Kategoria kosztów logistycznych jest kategorią złożoną. Koszty logistyczne obejmują bowiem wiele składników ponoszonych nakładów finansowych, rzeczowych, czasowych i osobowych. Dokładna analiza tych składników w różnych przekrojach i zestawieniach jest bardzo trudna i wymaga ścisłej ewidencji ilościowo-wartościowej oraz informatycznych systemów przetwarzania danych.
Koszty logistyczne powstają wskutek realizacji procesów warunkujących normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to procesy przebiegające w różnych fazach działalności przedsiębiorstwa, a w szczególności:
• w fazie pozyskiwania materiałów,
• w fazie magazynowania materiałów i odpadów technologicznych,
• w fazie transportu wewnętrznego i zewnętrznego,
• w fazie magazynowania półproduktów i wyrobów gotowych.

Sprawny przebieg tych procesów wymaga [K. Ficoń, 2001, s. 353]:
• zaangażowania znacznego kapitału w postaci majątku trwałego... (...)
• zatrudnienia odpowiedniej kadry do obsługi fizycznych procesów przepływów materiałowych i strumieni informacyjnych,
• zgromadzenia i utrzymywania odpowiednich zapasów materiałów... (...)

Teorie naukowe wypracowane w dziedzinie logistyki pozwalają, w sensie teoretycznym, na w miarę precyzyjną identyfikację i klasyfikację logistycznych kosztów działalności gospodarczej. Znacznie większe trudności mogą natomiast wystąpić w sferze praktycznej, gdy istnieje konieczność wyznaczenia wielkości kosztów logistycznych dla konkretnego przedsiębiorstwa. Dychotomia tej relacji wynika głównie z braku odpowiednich systemów ewidencji, rozliczania i sprawozdawczości kosztów logistycznych. Pomiar i ocena kosztów logistyki ma zazwyczaj charakter przybliżony, a stopień dokładności pomiaru uwarunkowany jest sposobem gromadzenia i przetwarzania informacji o zdarzeniach gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie.
W ujęciu teoretycznym realne koszty powstające w systemie logistycznym można zaliczyć do:
• kosztów zdeterminowanych przez procesy logistyczne,
• kosztów losowych (probabilistycznych),
• kosztów hipotetycznych.

Koszty zdeterminowane przez procesy logistyczne stanowią główny ciężar w strukturze kosztów logistycznych. Należy je rozumieć jako wyrażone w pieniądzu nakłady finansowe, osobowe i rzeczowe, spowodowane realizacją konkretnych procesów gospodarczych... (...)
Koszty losowe wynikają z nadzwyczajnych strat oraz ubytków majątku, jakie występują przy normalnej działalności logistycznej.
Koszty hipotetyczne są związane z kategorią kosztów utraconych korzyści. Wyrażają one przychód, jaki nie został osiągnięty z powodu „utraconych” transakcji gospodarczych. Identyfikacja kosztów hipotetycznych jest niezwykle trudna, gdyż dotyczą one domniemanej kwoty przychodu, której nie osiągnęło przedsiębiorstwo. Koszty hipotetyczne są zwykle przyczyną niewłaściwego zaopatrzenia przedsiębiorstwa w surowce, na które wystąpiło zapotrzebowanie, lub też mogą one wynikać z niezgodnej z umową czy ogólnymi zasadami obsługi klientów.

9.2. Przekroje strukturalne kosztów logistycznych ......... 200

Poznanie struktury kosztów logistycznych jest punktem wyjścia do podejmowania wszelkich decyzji mających na celu redukcję tych kosztów, bez pogorszenia jakości procesów realizowanych w systemie logistycznym. Minimalizacja kosztów logistyki uwarunkowana jest bezwzględną znajomością czynników kształtujących wielkość i udział kosztów logistyki w strukturze ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Jako podstawowe kryteria podziału kosztów logistycznych przyjmuje się w przedsiębiorstwach:
• kryterium rodzaju kosztów,
• kryterium faz przepływu i miejsc powstawania kosztów,
• kryterium procesów logistycznych,
• kryterium zmienności kosztów względem wielkości przepływów materiałowych lub utrzymywanych zapasów.
Koszty działalności ponoszone przez przedsiębiorstwo grupowane są według elementów składowych procesu pracy, który znajduje odzwierciedlenie w rodzajach kosztów traktowanych jako koszty nie podlegające dalszemu podziałowi. Kryterium rodzajowe odpowiada typowemu ujęciu rodzaju kosztów, które stosuje się w ewidencji księgowej. Można zatem wyodrębnić następujące rodzaje kosztów.
• amortyzacja środków trwałych zaangażowanych w realizację procesów logistycznych...
• zużycie materiałów i energii,
• koszty wynagrodzeń...
• koszty usług...
• podatki i opłaty...
• pozostałe koszty rodzajowe.

Ważnym i powszechnie stosowanym kryterium klasyfikacji kosztów logistycznych jest ich podział ze względu na rodzaje procesów logistycznych. Zgodnie z tym kryterium wyróżnia się:
• koszty fizycznego przemieszczania dóbr rzeczowych w procesach logistycznych,
• koszty utrzymania zapasów,
• koszty strumieni informacyjnych.

W omawianej klasyfikacji kosztów uwzględnia się przede wszystkim koszty infrastruktury logistycznej. Realizacja bowiem procesów logistycznych wymaga bowiem posiadania określonego zaplecza w postaci budynków, środków transportu, maszyn i urządzeń oraz zintegrowanych systemów informatycznych.
Według kosztów zmienności koszty logistyczne dzieli się na koszty stałe oraz koszty zmienne. (...)
W przypadku innych „kosztów” pojawiają się wątpliwości, czy w ogóle w danym przypadku chodzi o koszty. Powstaje wątpliwość, czy powinno się wykazywać jako koszty logistyki także ekonomiczne i rynkowe konsekwencje niesprawności, których dokładne ustalenie jest zadaniem niezwykle trudnym. Do podstawowych elementów kosztów niesprawności należy zaliczyć[P. Blaik, 2001, s. 300):
• nadmierne nakłady,
• koszty dodatkowe przerzucane na partnerów rynkowych,
• koszty utraconych korzyści.
(...)
Koszty utraconych korzyści są natomiast przejawem niewykorzystania możliwości stwarzanych przez określoną działalność rynkową i gospodarczą. Inaczej ujmując, koszty te można odnieść do sfery korzyści, które nie zostały osiągnięte na skutek dokonania gorszego wyboru, chociaż istniały obiektywne warunki do wyboru i realizacji rozwiązania korzystniejszego.
Należy zwrócić uwagę, że koszty dodatkowe przerzucane na partnerów rynkowych oraz koszty utraconych korzyści różnią się w swojej istocie od tradycyjnego rozumienia kosztów. O ile do powstania kosztów, w ścisłym tego słowa znaczeniu, niezbędnym warunkiem jest celowość i ekwiwalentność zużycia czynników produkcji, o tyle w odniesieniu do ujemnych skutków, jakie ponoszą klienci, oraz utraconych korzyści warunek ten nie występuje, gdyż oznaczają one nieekwiwalentne zmniejszenie się zasobów. Ponadto wspomniane ujemne skutki nie są kategoriami występującymi w systemach ewidencyjnych przedsiębiorstw. Należy pamiętać, że tego rodzaju ujemne skutki powodują zmniejszenie efektów logistyki oraz zwiększenie jej rzeczywistych kosztów, z tego też względu powinny one również stanowić istotne elementy kompleksowego rachunku kosztów logistyki.

Uwagi na marginesie
Uważam, że bez koniecznej potrzeby nie powinno się używać mylących nazw, chyba, że są one już tak ugruntowane, że żadna siła... Utracone korzyści, to są utracone korzyści, a nie koszty utraconych korzyści. Utracone korzyści występują niemal we wszystkich rodzajach działalności, nie tylko w logistyce. Na upartego, w każdym nieoptymalnym działaniu można się doszukać utraconych korzyści. Gdy są to sprawy istotne, warto je analizować, choćby tylko celem wyciągnięcia wniosków na przyszłość. Tak samo powinno być w każdej działalności przedsiębiorstwa, i nie tylko przedsiębiorstwa.
Anonimus

9.3. Istota rachunku kosztów logistyki ......... 204

Kompleksowe i systemowe ujęcie kosztów logistycznych powinno służyć nie tylko poznaniu ich poziomu i struktury, lecz także umożliwić zastosowanie odpowiednich metod ich redukcji. Redukcja poziomu kosztów logistycznych może nastąpić przez obniżenie wielkości utrzymywanych zapasów, racjonalizację powiązań transportowych dzięki optymalizacji wyboru środków transportu i dróg transportowych, mechanizację i automatyzację procesów manipulacyjnych i magazynowych oraz stosowanie systemów informatycznych [A. Wąsowicz, 2001, s. 22].
W zarządzaniu kosztami logistycznymi przeszkadzają przede wszystkim tradycyjne systemy księgowe, a konkretnie – sposoby alokacji kosztów pośrednich w nich stosowane. Alokacja ta odbywa się przy użyciu umownych kluczy rozliczeniowych, które zniekształcają rzeczywistą strukturę kosztów, a to z kolei może prowadzić do błędnych decyzji. Ponadto w typowych systemach stosuje się wysoki stopień agregacji kosztów, co oznacza, że koszty nie są rozpatrywane osobno ze względu na czynniki, które je generują, lecz łącznie. To ogranicza logistykom dostępność informacji niezbędnej dla podejmowania decyzji.*
Rachunek kosztów w sferze logistyki obejmuje wiele istotnych i często trudnych do realizacji w praktyce czynności, takich jak klasyfikacja, ewidencja, rozliczanie oraz analiza kosztów.
Przedsiębiorstwo zmierzające obserwować własne koszty logistyczne nie tworzy nowej kategorii kosztów, lecz tylko rozszerza prowadzony rachunek kosztów o rejestrację zdarzeń w nowym układzie.
Rachunek kosztów projektowany na potrzeby zarządzania systemem logistycznym powinien umożliwiać rejestrację kosztów w przekroju:
• procesów fizycznego przepływu dób rzeczowych,
• procesów magazynowych,
• procesów informacyjnych.

Koszty przepływów fizycznych powinny być rozpatrywane w układach [K. Ficoń, 2001, s. 369]:
• przepływów wewnętrznych przedsiębiorstwa, jako koszty fazy produkcji i zagospodarowania odpadów,
• przepływów zewnętrznych łączących przedsiębiorstwo z otoczeniem rynkowym, jako koszty zaopatrzenia, dystrybucji i zagospodarowania odpadów.

* Jest to problem ogólny, wynikający aktualnie po prostu z nieumiejętności odpowiedniego wykorzystania informatyki do właściwej ewidencji kosztów. Kiedyś, gdy jeszcze wszystko „ręcznie”, faktycznie były problemy z zapewnieniem odpowiedniej szczegółowości ewidencji i prezentowaniem jej w odpowiednich przekrojach. Teraz, przy odpowiednich kwalifikacjach, nie powinno być z tym poważniejszych problemów. Można to było rozwiązać niemal na początku lat 90. (a przynajmniej w połowie lub pod koniec lat 90.); były ku temu możliwości techniczne, zabrakło jedynie wiedzy i chęci oraz interdyscyplinarnej współpracy.
Naturalnie, ten sam problem występuje/występował nie tylko przy analizowaniu kosztów logistyki.
Oczywiście, nawet w doskonale zorganizowanym systemie, można zakwalifikować lub posegregować coś źle.
Ale wtedy przynajmniej łatwiej to widać, i dobremu analitykowi łatwiej sobie z tym poradzić. (na marginesie: problem właściwych baz danych oraz indeksacji, i „ręcznego” wybierania poszczególnych elementów).
Anonimus

Rachunek kosztów prowadzony w przekroju procesów przepływu fizycznego powinien stwarzać postawy do podejmowania decyzji w zakresie eliminacji zbędnych ogniw magazynowania pośredniego, ograniczania liczby operacji manipulacyjnych, zwiększania wydajności pracy, upraszczania dróg przepływów fizycznych, wdrażania nowoczesnych technologii fizycznego przemieszczania dóbr rzeczowych itp. Efektem tych decyzji jest – obserwowana już w przedsiębiorstwach – tendencja do uszczuplania infrastruktury transportowej na rzecz wyspecjalizowanych przedsiębiorstw transportowo-spedycyjnych świadczących kompleksowe usługi transportowe.
Drugim, oprócz kosztów przepływu fizycznego, podstawowym składnikiem kosztów logistycznych są koszty gospodarki magazynowej, czyli procesów gromadzenia i utrzymania zapasów. (...)

Rachunek kosztów generowanych w trakcie realizacji procesów magazynowych powinien uwzględniać także hipotetyczne koszty wyczerpania zapasów. Wyrażają one utratę potencjalnych korzyści, jakie mogłoby osiągnąć przedsiębiorstwo, gdyby we właściwym miejscu i we właściwym czasie posiadało odpowiedni zapas materiałów lub wyrobów gotowych.
Funkcjonowanie i rozwój przedsiębiorstw we współczesnej gospodarce rynkowej uwarunkowane są szybkim dostępem do informacji. Uważa się powszechnie, iż koszty procesów informacyjnych towarzyszących logistyce charakteryzują się największą dynamiką wzrostu i dlatego powinny być poddane szczególnej kontroli. Konieczność efektywnego przetwarzania masowych informacji gospodarczych w przedsiębiorstwie wymaga posługiwania się zaawansowanymi technologiami informatycznymi, które angażują:
• wysoko wykwalifikowaną kadrę,
• drogi sprzęt...
• skomplikowane systemy organizacji przetwarzania danych.

9.4. Projektowanie rachunku kosztów logistyki ......... 208

Obserwacja i badanie poziomu, struktury oraz dynamiki kosztów logistycznych mogą być prowadzone pod warunkiem, że w rachunku kosztów przedsiębiorstwa spełnione zostaną wymagania w zakresie ewidencji i grupowania kosztów. Niemożliwe jest bowiem wykorzystanie rachunku kosztów na potrzeby zarządzania procesami logistycznymi bez dokładnej znajomości poszczególnych składników kosztów, przyczyn ich powstawania oraz wzajemnych proporcji i powiązań.
W praktyce polskich przedsiębiorstw koszty działalności operacyjnej ewidencjonowane są zazwyczaj w dwóch wariantach.
Pierwszy wariant ogranicza ewidencję kosztów tylko do układu rodzajowego... (...)
Drugi wariant ewidencji kosztów polega na grupowaniu kosztów zarówno w przekroju rodzajów, jak i według miejsc powstawania tych kosztów... (...)
W celu stworzenia możliwości wyodrębnienia kosztów logistyki bez zmian w układzie funkcjonowania rachunku kosztów wymagana jest agregacja szeregu pierwotnych księgowych danych kosztowych lub analiza danych zagregowanych. (...)
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że obszar kosztów logistyki tylko w nieznacznym stopniu dotyczy sfery produkcji. Silnie zakorzeniony w warunkach krajowych model obserwacji kosztów preferujący jako przedmiot zainteresowania obszar produkcji stanowi istotny czynnik hamujący wdrażanie logistycznej formuły kosztowej. Nie negując tego, że obszar produkcji rzeczywiście generuje największe koszty, podejście logistyczne nie pozwala pomijać w przedsiębiorstwie kwestii kosztów przepływów logistycznych i odzwierciedlać je jedynie sumarycznie – w kosztach ogólnego zarządu, zakupu i sprzedaży – bez uprzedniej analizy wybranych, wyizolowanych miejsc kosztotwórczych w procesach przepływów. Istotny jest również fakt, że w wielu przedsiębiorstwach koszty sfery produkcji osiągają już relatywnie niski poziom i coraz trudniej jest znaleźć sposoby ich dalszego obniżania bez negatywnego wpływu na jakość produktów. Nadal natomiast istnieją znaczne możliwości zmniejszania kosztów w sferze przepływów logistycznych, czyli w sferze nie obserwowanej z „kosztowego” punktu widzenia.
Innym sposobem wydzielenia danych kosztowych dotyczących poszczególnych podsystemów logistyki jest tworzenie odrębnych strumieni pierwotnych danych księgowych – na potrzeby tradycyjnego rachunku kosztów oraz wyodrębnionego rachunku kosztów logistyki.

Zasadniczo można wyróżnić następujące możliwości kształtowania rachunku kosztów logistyki:
1. Częściowe rozszerzenie istniejącego w przedsiębiorstwie rachunku kosztów i wyników, który pozostaje niezmieniony w swej ogólnej strukturze. Kształtowanie rachunku kosztów polega na ewidencji rodzajów kosztów z większym zróżnicowaniem oraz ulepszonej ewidencji kosztów wewnętrznych usług logistycznych. Tego rodzaju rozwiązanie nie wymaga dużych nakładów, jednakże może być stosowane przez przedsiębiorstwa, w których procesy logistyczne mają drugorzędne znaczenie.
2. Okazjonalne uzupełnianie rachunku kosztów przez zorientowany na logistykę rachunek specjalny. Przy takim sposobie prowadzenia rachunku kosztów logistyki uwzględniane są, w uzupełnieniu do pierwszego sposobu, standardowo nie występujące koszty usług logistycznych. Udoskonalenie istniejącego rachunku kosztów i wyników dokonuje się przez uzupełnienia zakresu kosztów rodzajowych, miejsc powstawania kosztów logistycznych i nośników kosztów.
3. Rozszerzenie istniejącego rachunku kosztów i wyników o bieżący, dodatkowy system rozliczeń, zorientowany na logistykę. Przy tym sposobie następuje takie udoskonalenie tradycyjnego systemu rachunku kosztów, który z jednej strony ukierunkowany jest na realizację potrzeb informacyjnych obszaru wytwarzania, z drugiej zaś może spełniać informacyjne zapotrzebowanie logistyki. Przy tego rodzaju rozwiązaniu stawia się wysokie wymagania systemowi informacyjnemu przedsiębiorstwa i dlatego niezbędne jest wykorzystanie narzędzi informatycznych.

Wzrost znaczenia systemów logistycznych, spowodowany rosnącymi wymaganiami stawianymi przedsiębiorstwom przez rynek i konkurencję, wywołuje nasilenie dyskusji o konieczności reorientacji względnie przemodelowania systemu rachunku kosztów w kierunku orientacji procesowej. Istota funkcjonowania systemów logistycznych polega bowiem na tym, że procesy logistyczne, lub przynajmniej najważniejsze elementy tych procesów, wykraczają w większości struktur organizacyjnych poza ramy wydziałów produkcyjnych. Tradycyjne systemy rachunku kosztów nie dostarczają informacji na temat kosztów procesów logistycznych – dane kosztowe są zagregowane i uporządkowane według miejsc powstawania kosztów, odzwierciedlających funkcjonalną strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa. Analiza kosztów i efektywności procesów logistycznych jest w tych warunkach niezwykle trudna i wymaga poniesienia znacznych nakładów.
Brak przejrzystości kosztów w sferze logistyki oraz problemy związane z analizą kosztów procesów logistycznych stanowią podstawowy argument, aby w obszarze logistyki szersze zastosowanie znalazła koncepcja Activity Based Costing. Wskazuje się przy tym na wiele korzyści wynikających z zastosowania rachunku ABC w zarządzaniu kosztami logistycznymi. Są to m.in. [P. Horváth, R. Mayer, 1989, s. 15]:

• możliwość wykrywania przejawów nieefektywnych decyzji,
• możliwość poznawania bezpośrednich przyczyn powstawania kosztów logistycznych,
• trafne planowanie zapotrzebowania i zużycia zasobów w poszczególnych świadczeniach i usługach logistycznych,
• dokładna kalkulacja jednostkowych kosztów produktów, uwzględniająca wielowariantowość i kompleksowość procesów realizowanych w obszarze logistyki.

We współczesnych przedsiębiorstwach klasyczne narzędzia zarządzania kosztami logistycznymi są niewystarczające, gdyż za ich pomocą nie można dokonać właściwej identyfikacji czynników odpowiedzialnych za powstawanie określonych kosztów. Przyczyną tego jest fakt, że w wielostopniowej i hierarchicznie rozbudowanej strukturze organizacyjnej o dalece zaawansowanym podziale pracy, w realizacji procesów gospodarczych uczestniczą różne wydziały i komórki organizacyjne. Zaleta rachunku kosztów działań polega na tym, że umożliwia on ujęcie i kontrolę wykonania zarówno działań cząstkowych, jak i ocenę oraz poprawę efektywności całego procesu gospodarczego.
Zastosowanie rachunku kosztów działań w logistyce może przynieść wiele korzyści. Przedsiębiorstwa amerykańskie i europejskie stosują koncepcje ABC jako usystematyzowaną metodę selekcji i analizy tych procesów i działań logistycznych, które przesądzają o sukcesie. System ABC pozwala znaleźć odpowiedź na pytania:

• Jakim procesom logistycznym służą określone zasoby przedsiębiorstwa?
• Ile kosztują poszczególne działania i procesy logistyczne realizowane przez przedsiębiorstwo?
• Dlaczego przedsiębiorstwo musi realizować poszczególne działania i procesy logistyczne?
•.. Jaka część działań logistycznych przypada na określone grupy wyrobów, usług i nabywców produktów przedsiębiorstwa?

Wśród korzyści wynikających z zastosowania rachunku ABC w logistyce wymienia się m.in.
• zmuszenie kierowników komórek logistycznych do analizy swoich procesów...
• możliwość porównywania kosztów procesów...
• efektywne zarządzanie zasobami poprzez skoncentrowanie uwagi...
• możliwość identyfikacji kosztownych działań, których wykonywanie można ograniczyć lub eliminować,
• możliwość określenia rentowności klientów i kanałów dystrybucji,
• możliwość poprawnej kalkulacji kosztów produktów z uwzględnieniem kosztów logistycznych.

Złożoność procesów logistycznych sprawia, że rachunek kosztów działań jest w ostatnich latach postrzegany jako ten system, który mógłby zapewnić realizację wszystkich zadań stawianych przed rachunkiem kosztów logistyki. Chodzi tu zwłaszcza o możliwość identyfikacji procesów logistycznych i związanego z nimi przebiegu pracy, planowania i kontroli kosztów logistyki oraz kalkulacji kosztów logistyki. Założenia koncepcji ABC powinny być zatem uwzględnione przy przekształcaniu dotychczasowej struktury kosztów na strukturę odpowiadającą procesowej orientacji w zarządzaniu kosztami logistycznymi.

9.5. Trendy i strategie zarządzania kosztami logistyki ......... 214

Dynamiczny rozwój logistyki i poszerzający się zakres zadań związanych z zarządzaniem procesami logistycznymi powodują zwiększenie zapotrzebowania na pogłębioną analizę kosztów logistycznych. Powszechnie stosowane systemy rachunku kosztów nie dostarczają wszystkich niezbędnych informacji, gdyż nie są przystosowane do wyjaśniania strukturalnych i dynamicznych aspektów zarządzania logistycznego. Koszty logistyczne są zatem słabo rozpoznane i niedoszacowane, w związku z czym nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy podejmowania decyzji.
Badania empiryczne przeprowadzone w latach 1960-1997 w krajach wysoko rozwiniętych potwierdzają istotne znaczenie systemowej analizy kosztów logistycznych w efektywnym zarządzaniu przedsiębiorstwem. (...)
Możliwości redukcji kosztów logistycznych są wciąż bardzo duże. (...)

10. Koszty w systemie zarządzania „dokładnie na czas” ......... 218

10.1. Wprowadzenie do systemu zarządzania „dokładnie na czas” ......... 218

Dążenie do doskonalenia procesów zaopatrzeniowych, produkcyjnych, sprzedażowych oraz innych przyczynia się nie tylko do redukcji wysokości ponoszonych kosztów, lecz również oddziałuje korzystnie na sposób obsługi klientów, jakość produktu czy relacje z dostawcami. Korzyści z doskonalenia występujących w przedsiębiorstwie procesów są wielorakie, a ostatecznym efektem podejmowanych wysiłków powinna być poprawa efektywności działania...
Doskonalenie procesów wspomagają wypracowane w praktyce i nauce metody postępowania. Do jednej z nich należy zaliczyć metodę zarządzania „dokładnie na czas” (Just-in-Time), której ideą jest eliminowanie wszelkich źródeł marnotrawstwa występującego w przedsiębiorstwie przez wyszukiwanie możliwości doskonalenia procesów zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży oraz innych (również nieprodukcyjnych). Z takiej definicji metody zarządzania „dokładnie na czas” wynika, iż wykracza ona znacząco poza powszechne jej rozumienie, które wiąże się z ograniczaniem wysokości zapasów. „W metodzie zarządzania dokładnie na czas .marnotrawstwo definiuje się jako wszystkie czynności , które nie przyczyniają się do tworzenia wartości dla końcowego odbiorcy produktu...”
Jak z powyższego wynika, przedstawiona w tym rozdziale problematyka ściśle wiąże się z metodą ciągłego doskonalenia (kaizen), ,którą zaprezentowano w jednym z wcześniejszych rozdziałów książki.

10.2. Koszty zapasów w metodzie zarządzania „dokładnie na czas” ......... 219

Metoda zarządzania „dokładnie na czas” pozwala na zwiększenie efektywności w wielu obszarach działalności przedsiębiorstwa. Przede wszystkim koncepcja „dokładnie na czas” jest kojarzona z działaniami usprawniającymi procesy zarządzania, produkcji oraz sprzedaży. Niemniej jednak coraz częściej można się spotkać z twierdzeniem, iż może ona również znaleźć zastosowanie w doskonaleniu procesów nieprodukcyjnych. Jednym z wielu efektów działań usprawniających, które są podejmowane w ramach tej metody, jest ograniczenie wysokości utrzymywanych zapasów i związanych z nimi kosztów.
(...)

10.3. Techniki racjonalizacji kosztów w systemie zarządzania „dokładnie na czas” ......... 221

Produkowanie wyrobów w krótkich seriach

Zastosowanie metody zarządzania „dokładnie na czas” przynosi najlepsze efekty w przypadku, gdy popyt na produkty oferowane przez przedsiębiorstwo jest ustabilizowany. W takich warunkach stosunkowo łatwo można doprowadzić do synchronizacji wielkości z zapotrzebowaniem na produkty, przez co ogranicza się wysokość utrzymywanych zapasów.
W sytuacji wysoce zmiennego otoczenia tak komfortowe warunki występują jednak rzadko. (...)
W metodzie zarządzania „dokładnie na czas” problem zmienności popytu na oferowane produkty i związane z tym utrzymanie zapasów wyrobów gotowych próbuje się rozwiązać przez produkowanie wyrobów w krótkich seriach. W rozwiązaniu tym dąży się do możliwie najlepszego zsynchronizowania wielkości produkcji ze zgłaszanym przez odbiorców popytem na oferowane produkty. Przyjęcie takiego podejścia prowadzi, z jednej strony, do ograniczenia zapasów wyrobów gotowych i związanych z ich utrzymywaniem kosztów, z drugiej jednak powoduje zwiększenie liczby serii produkcyjnych, co pociąga za sobą większą częstotliwość przestawiania maszyn. (...)
Na marginesie. Metodę „dokładnie na czas” chyba najskuteczniej wykorzystują duże sieci handlowe. Inna rzecz, że „czasami” dzieje się to kosztem co słabszych dostawców/producentów. Po prostu siły partnerów są zbyt nierówne, żeby nie zaistniała pokusa niezbyt sprawiedliwego dzielenia się korzyściami i kosztami metody „dokładnie na czas”. Szersze skutki, nie tylko dla dostawców/producentów, mogą być niezupełnie jednoznaczne.
Anonimus

Zwiększenie standaryzacji produkcji

Standaryzacja produkcji skutkuje zmniejszeniem różnorodności komponentów, z których wytwarzane są różne produkty. Oznacza to, że kilka produktów może być jednocześnie wytwarzanych z tych samych części i podzespołów. Standaryzacja produkcji może w wieloraki sposób wpłynąć na ograniczenie kosztów.
Niekiedy ograniczenie liczby wykorzystywanych komponentów może jednak doprowadzić do zwiększenia kosztów zużycia materiałów. (...) Aby więc jednoznacznie stwierdzić, czy wprowadzenie standaryzacji produkcji jest opłacalne, należy zestawić płynące z niej korzyści z dodatkowymi kosztami.

Odpowiednie zorganizowanie procesu produkcji

Proces produkcji w metodzie zarządzania „dokładnie na czas” wymaga bardzo elastycznej organizacji. Można to osiągnąć [B. i D. Milewscy, 2001, s. 30]:
• zastosowanie linii produkcyjnej zorganizowanej na zasadzie litery U.
• wysoką elastyczność robotników,
• wszechstronne programy szkoleniowe,
• ruchome linie produkcyjne,
• szczegółowy i rygorystycznie przestrzegany plan produkcji,
• krótki czas przestawiania i rozruchu produkcji,
• skracanie cykli produkcyjnych,
• grupową technologię (gniazdowa forma organizacji produkcji),
• produkcję skoncentrowaną na wąskim asortymencie produktów,
• stosowanie systemów obsługi prewencyjnej,
• zapewnienie wyrównanego poziomu produkcji, czyli dostosowanego do tempa sprzedaży produktów,
• stosowanie systemu Kanban i strategii „ciągnienia”.
(...)

Ukierunkowanie działań na poprawę jakości

Nie chodzi tutaj wyłącznie o to, aby w wyniku prowadzonych kontroli jakości dążyć do obniżania udziału produktów wybrakowanych w ogólnej wielkości produkcji. W przedstawionej koncepcji cel jest bardziej ambitny. Celem tym jest zredukowanie do zera liczby produktów wybrakowanych.
Osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki umiejętnemu oraz konsekwentnemu stosowaniu kilku zasad. Jedną z nich jest przyjęcie, iż w żadnej z faz procesu produkcyjnego nie może wystąpić sytuacja, w której wadliwy półprodukt przechodzi do kolejnego etapu produkcji. Każdy z pracowników ma bowiem obowiązek zatrzymania linii produkcyjnej, jeżeli zauważy, iż wychodzący półprodukt nie spełnia wymagań jakościowych lub jeżeli nie ukończył wykonywanych czynności w przewidzianym czasie. (...) Metoda polegająca na możliwości zatrzymywania linii produkcyjnej przez każdego z pracowników jest dodatkowo wspomagana urządzeniami technicznymi. (...)
Ukierunkowanie działań na podnoszenie jakości produktów ma przede wszystkim na celu wyeliminowanie kosztów związanych z produktami wybrakowanymi. Należy przy tym dodać, iż większym problemem niż ponoszenie kosztów na naprawę wybrakowanych produktów... jest utrata przez przedsiębiorstwo reputacji oraz korzystnego wizerunku wśród klientów.

Ścisła współpraca z dostawcami najważniejszych części i komponentów

Wiele przedsiębiorstw, aby zapewnić sobie pewność i niezawodność dostaw po możliwie najniższej cenie, wykorzystuje kilka lub kilkanaście źródeł zaopatrzenia, pozyskując te same części oraz komponenty. Taki sposób organizacji zaopatrzenia prowadzi do powstawania wysokich kosztów dokonywania transakcji handlowych, a ponadto nie sprzyja minimalizacji wysokości utrzymywanych zapasów. W tym tradycyjnym podejściu do realizacji funkcji zaopatrzeniowych podstawowym kryterium wyboru dostawcy jest cena oferowanych materiałów i surowców. Jednakże nie zawsze niska cena zakupu komponentów jest w stanie zrekompensować wysokie koszty powstające w innych obszarach gospodarki zaopatrzeniowej.
W metodzie „dokładnie na czas” te same cele związane z realizacją funkcji zaopatrzeniowych próbuje się osiągnąć w zupełnie inny sposób. Podstawową zasadą w przedstawianej metodzie zarządzania jest ograniczanie liczby dostawców tych samych części i komponentów. Jednocześnie dąży się do stworzenia trwałych i ścisłych relacji handlowych z wybranymi kooperantami.
Najczęściej formułowanymi obawami przed organizacją procesu zaopatrzenia , w którym występuje ograniczona liczba dostawców, są:
• zagrożenie co do pewności i niezawodności dostaw,
• możliwość podniesienia przez dostawcę ceny na oferowane produkty.
W metodzie zarządzania „dokładnie na czas” obie obawy nie mają jednak żadnego uzasadnienia. (...)
Wypracowanie ścisłych relacji między odbiorcą a dostawcą motywuje tego ostatniego do bardziej skutecznego i sprawnego działania. Jednocześnie dostawca nie jest skłonny do ciągłego podnoszenia cen sprzedaży na oferowane produkty, gdyż w stałej współpracy widzi dla siebie istotne korzyści.
Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż przy kalkulacji cen na produkty oferowane przez dostawcę powinno się uwzględniać wartość dodatkowych korzyści, które wynikają ze ścisłej współpracy odbiorcy z dostawcą. W rzeczywistości kalkulacja cen na wspomniane produkty powinna się odbywać w ten sposób, aby korzyści płynące ze współpracy były dzielone miedzy obu partnerów.
(...)

11. Rachunek kosztów jakości ......... 229

11.1. Jakość i zarządzanie jakością ......... 229

Zmiany zachodzące w ostatnim czasie w gospodarce sprawiły, że jakość wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług stała się niezwykle ważnym czynnikiem decydującym o sukcesie rynkowym przedsiębiorstwa. Jakość jest we współczesnym świecie uznawana za najważniejszy atut w konkurencji rynkowej i jednocześnie za najlepszą formę obrony przed zagrożeniami człowieka i środowiska. Strategiom projakościowym przyznaje się dlatego cechy bezwzględnej nadrzędności wśród celów działalności gospodarczej.
Z pojęciem jakości można się spotkać przy rozmaitych okazjach i w różnych kontekstach. Jakość jest pojęciem wieloznacznym... (...) Na potrzeby rozważań zawartych w dalszej części rozdziału przyjęto definicję sformułowaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacji ISO, według której... [Norma ISO 9000, 2000, s. 17].
Projakościowe podejście do zarządzania zostało zapoczątkowane w przedsiębiorstwach amerykańskich, które już w 1910 r. zainicjowały tzw. inspekcje jakości, polegające na oddzielaniu produktów złej jakości od produktów o jakości akceptowalnej. System ten wymagał ogromnych nakładów finansowych, stosunkowo szybko został zatem zastąpiony przez statystyczną kontrolę jakości. Polegała ona na badaniu jakości losowo wybranych produktów przez porównywanie ich parametrów użytkowych z ustalonymi normami.
Kolejnym stadium ewolucji systemów zarządzania jakością była koncepcja zapewnienia jakości, której celem było nie tylko badanie jakości efektów pracy, lecz także utrzymanie odpowiedniej jakości procesów produkcyjnych. Podstawowym elementem zapewnienia jakości były instrukcje i procedury...
Niemal jednocześnie z wdrażaniem systemów zapewnienia jakości do procesów produkcyjnych stwierdzono, że podobne zasady można przyjąć również w dziedzinie kierowania, organizacji i administracji. Okazało się bowiem, że tylko system obejmujący wszystkie obszary działalności przedsiębiorstwa może zapewnić mu sukces w walce z konkurencją. Konieczne było więc opracowanie strategicznych celów jakościowych zwanych polityką jakości. Wszystkie elementy procesu zapewnienia jakości zostały ujęte w jedną całość, poczynając od polityki jakości, poprzez procedury i instrukcje, kończąc na tzw. księdze jakości dokumentującej system zarządzania jakością w przedsiębiorstwie. Wszystkie te regulacje były podstawą stworzenia spójnego systemu jakości [S. Wawak, 2002, s. 14], którego zasady zostały ujęte w słynnych normach ISO serii 9000.
(...)

11.2. Kategorie kosztów jakości ......... 232

Znaczenie konkurowania jakością ma sens tylko wówczas, gdy choćby w przybliżeniu można zmierzyć koszty jakości w przedsiębiorstwie. W wielu przedsiębiorstwach nie dostrzega się problemu kosztów jakości zarówno w całej organizacji, jak i w przekroju poszczególnych produktów. Przedsiębiorstwa, które wdrażają zasady koncepcji TQM, przywiązują dużą wagę do kosztów jakości, ponieważ informują one o stopniu osiągnięcia celów systemu zarządzania jakością. Kompleksowe zarządzanie jakością oznacza nie tylko kompleksowość produkcji i konsumpcji, lecz także taką integrację interesów konsumenta i producenta, która przyniesie większe korzyści dla obu stron.
Pojęcie kosztów jakości, zarówno w teorii, jak i w praktyce, nie jest precyzyjnie zdefiniowane, a podstawowe różnice dotyczą treści i zakresu tych kosztów. Literatura przedmiotu podaje różnorodne definicje kosztów jakości, wskazuje odmienne ich rodzaje i prezentuje wielowariantowe podziały. Wynika to z faktu, że w przedsiębiorstwach istnieje wiele obszarów, w których przenikają się działania i procesy związane z zapewnieniem jakości. Według Międzynarodowej Organizacji Normalizacji przez koszty jakości należy rozumieć koszty ponoszone w związku z zagwarantowaniem i zapewnieniem zadawalającej jakości oferowanych produktów, a także koszty ponoszone z powodu nieosiągnięcia zadawalającej jakości.
Koszty jakości powstają w każdym etapie cyklu życia produktu i w każdej fazie realizowanych procesów od wstępnego rozpoznania potrzeb rynku, aż do końcowego zaspokojenia wymagań klientów poprzez etapy: marketingu, projektowania produktów, planowania procesów wytwórczych, zakupów, produkcji, weryfikacji (kontroli, badań), pakowania i magazynowania, sprzedaży i dystrybucji, instalowania i odbioru, pomocy technicznej i serwisu oraz likwidacji odpadów lub odzysku surowców wtórnych po zakończeniu użytkowania produktu.
W literaturze przedmiotu brakuje jednolitego podziału kosztów jakości. Ciekawą, z punktu widzenia potrzeb przedsiębiorstw stosujących zasady koncepcji kompleksowego zarządzania jakością, klasyfikację kosztów jakości przedstawił J. Bank, który wyróżnia [J. Bank, 1996, s. 112] (poz. 15 prezentowanej literatury. Przyp. Anonimus):
1. Wewnętrzne (operacyjne) koszty jakości...
a) koszty zgodności, czyli koszty zapobiegania błędom...
b) koszty braku zgodności, czyli koszty usuwania błędów...
c) koszty utraconych korzyści (niewłaściwie nazywane stratami jakości)...
2. Zewnętrzne koszty jakości, związane z prezentacją i dowodami wymaganymi przez odbiorców jako obiektywne dowody jakości...

Koszty zgodności dzielą się, w zależności od rodzaju działań generujących ich powstawanie, na koszty profilaktyki (prewencji, zapobiegania) oraz koszty oceny.
Koszty profilaktyki są ponoszone przez przedsiębiorstwo wówczas, gdy inicjuje ono różne czynności mające na celu niedopuszczenie do powstawania błędów i uchybień. Typowymi działaniami tego typu są m.in.: szkolenia pracowników, sporządzanie planów jakości, organizowanie kół jakości, opracowanie instrukcji..., przegląd jakości projektu, ... badania ankietowe.
Koszty oceny są skutkiem ponoszenia nakładów na przeprowadzanie testów laboratoryjnych..., legalizację urządzeń, audyty wewnętrzne, przegląd dokumentów systemu jakości, próby eksploatacyjne...
Koszty braku zgodności powstają wówczas, gdy przedsiębiorstwo nie jest w stanie dostosować się do określonych wymagań i norm jakościowych. Koszty braku zgodności obejmują trzy typy kosztów: koszty braków wewnętrznych, koszty braków zewnętrznych i koszty przekroczenia wymagań.
(...)
Biorąc pod uwagę fakt, że zarządzanie jakością jest systemem o charakterze behawioralnym, sprowadzającym się do właściwej motywacji i zaangażowania całej załogi na rzecz poprawy jakości, klasyfikację proponowaną przez J. Banka należy poszerzyć o tzw. społeczne koszty jakości, do których zalicza się [G. Broniewska, 1998, s. 19]:
• koszty dysfunkcji społecznych, wynikające z nieprawidłowego wykorzystywania potencjału ludzkiego, związane z wszelkimi niedogodnościami psychospołecznymi występującymi wśród pracowników oraz niewłaściwymi warunkami ekonomicznymi w miejscu pracy,
• koszty ochrony środowiska, związane ze zniszczeniami ekologicznymi i wyczerpywaniem się surowców naturalnych..
Warto w tym miejscu odnotować, że w żadnym z elementów składających się na system jakości proponowany przez ISO nie znajdują odzwierciedlenia wymagania dotyczące kosztów jakości. Mimo więc ogromnego znaczenia tych kosztów, wymagania norm w tym zakresie właściwie nie istnieją. Trzeba jednak zwrócić uwagę na to, że w normie ISO 9004-1, zawierającej wytyczne i opisy poszczególnych elementów, znajduje się odrębny rozdział (punkt 6) opisujący uwarunkowania finansowe systemów jakości i podający wytyczne odnoszące się do kosztów związanych z jakością. W tej samej normie, w opisie planów jakości, można znaleźć informację, że wśród celów z zakresu jakości można podawać także cele dotyczące kosztów. Problematyka kosztów nie jest więc w normach ISO serii 9000 ignorowana, mimo że formalnie nie są stawiane żadne wymagania. Według normy 9004-1 klasyfikację kosztów jakości można przedstawić tak jak na rysunku 11.2. (...)
Podział kosztów we wspomnianej normie ISO 9004-1 odbiega wiec nieznacznie od podziału podanego na podstawie pracy J. Banka. Koszty utraconych korzyści oraz koszty przekroczenia wymagań nie są w normie wyodrębniane i należy je traktować jako koszty niezgodności. Niezależnie jednak od istniejących sposobów i metod klasyfikacji kosztów jakości, które zawsze będą kwestią umowną, należy w przedsiębiorstwie opracować skuteczną metodę ich ewidencjonowania, analizowania i wykorzystywania w celu oceny efektywności istniejącego systemu jakości, a tym samym stworzyć podstawy do inicjowania konkretnych działań na rzecz poprawy jakości.

11.3. Pomiar i ewidencja kosztów jakości ......... 236

Koszty jakości są niezwykle ważnym elementem służącym kierownictwu przedsiębiorstwa do podejmowania decyzji dotyczących poprawy lub utrzymania bieżącego poziomu jakości wytwarzanych produktów. Podstawowym źródłem informacji o kosztach jest ewidencja księgowa, jednak rozwiązania ewidencyjne stosowane obecnie w przedsiębiorstwach utrudniają obserwację kosztów jakości. W tradycyjnych systemach ewidencji księgowej, nastawionej na spełnianie wymogów rachunkowości finansowej, koszty jakości nie są wyodrębnione jako osobna kategoria, lecz występują zbiorczo, najczęściej w ogólnej sumie kosztów wydziałowych, kosztów ogólnozakładowych lub kosztów sprzedaży. Określenie, jaką część kosztów własnych przedsiębiorstwa stanowią koszty jakości, jest więc zadaniem bardzo trudnym, a przy ich wyodrębnianiu niezbędne jest posługiwanie się szacunkami. Dane uzyskiwane w ten sposób nie są ani rzetelne, ani przejrzyste. Zagregowane informacje o kosztach znacznie utrudniają zarządzanie jakością w przedsiębiorstwie.
Aby ewidencjonować koszty jakości, przedsiębiorstwo powinno dysponować odpowiednim planem kont. Wykorzystując tzw. wzorcowy plan kont, koszty jakości można ewidencjonować w zespole piątym, który służy do rejestrowania kosztów według typów działalności. Na przykład ewidencję kosztów zapobiegania można prowadzić na pozabilansowym koncie 591, przypisując poszczególnym rodzajom kosztów zapobiegania kolejne konta (tablica 11.1).

Tablica 11.1. Przykładowe konta analityczne dla konta kosztów prewencji (wyciąg)

1. Koszty planowania jakości nowych wyrobów 591-1
2. Koszty sprawdzania jakości surowców i półproduktów z zakupu 591-2
3. Koszty specjalistycznych środków kontroli 591-3
4. Koszty szkoleń 591-4
5. Koszty oceny i badania wyrobów konkurencyjnych 591-5
6. Koszty doradztwa specjalistów jakości i ewentualnie inne 591-6
7. Koszty pozostałych działań zapobiegawczych 591-7

Na następnych kontach 592, 593 itd. można ewidencjonować inne koszty jakości, stosownie do przyjętej w przedsiębiorstwie klasyfikacji tych kosztów. Plan kont może być bardziej szczegółowy niż w przykładzie przedstawionym w tablicy 11.1. Konta analityczne prowadzone do konta 591 mogą mieć oznaczenia składające się z sześciu znaków typu XXX-YY. Przykładowo, zamiast konta 591-4 można prowadzić kilka szczegółowych kont, np. 591-41 (koszty przygotowania programów szkoleń), 591-42 (koszty szkoleń pracowników własnych), 591-43 (koszty szkoleń pracowników w punktach serwisowych). Nie ma jednego najlepszego planu kont kosztów jakości dla wszystkich organizacji. O planie tym decyduje specyfika prowadzonej działalności.

W projektowaniu zakładowego planu kont na potrzeby ewidencji kosztów jakości pomocna może być analiza kosztów jakości w poszczególnych fazach cyklu życia produktu. W ogólnym ujęciu można wyodrębnić koszty jakości powstające w:
• fazie marketingu,
• fazie projektowania produktu,
• fazie produkcji,
• fazie sprzedaży,
• fazie eksploatacji produktu.

Koszty jakości powstające w fazie marketingu są przyczyną odchyleń od rzeczywistych potrzeb odbiorców wynikających z przekroczenia lub niedoszacowania wymagań rynku. Wynika to z faktu, że przedsiębiorstwa nie doceniają roli klientów w obiegu informacji o jakości produktu oraz nie liczą kosztów jakości spowodowanych błędami popełnionymi w rozeznaniu preferencji rynkowych.
Faza projektowania produktu ma decydujący wpływ na poziom kosztów jakości. Jeszcze na etapie projektu należy dołożyć wszelkich starań, aby zapewnić wysoki poziom jakości nie tylko samego wyrobu, lecz także procesów prowadzących do jego wytworzenia.
Fazy marketingu i projektowania są ze sobą ściśle powiązane. Istotnym problemem jest dopasowanie jakości projektowanej do potrzeb rynku, nabywcy mogą bowiem odrzucić nie tylko wyrób o niskiej jakości, lecz także zbyt nowatorski, zbyt skomplikowany lub odbiegający od ich przyzwyczajeń. Nie zawsze też podwyższona jakość jest w oczach odbiorców wystarczającą rekompensatą wzrostu ceny.
Identyfikacja kosztów jakości związanych z produkcją i sprzedażą sprowadza się najczęściej do monitorowania kosztów oceny jakości wyrobów oraz kwalifikacji braków wewnętrznych. Nie zapewnia to oczywiście pełnego obrazu kosztów jakości rzeczywiście poniesionych w tej fazie. Zarządzanie jakością implikuje konieczność analizy kosztów jakości ponoszonych zarówno w sferze planowania, organizowania oraz kierowania procesami produkcyjnymi, jak i w sferze gospodarki magazynowej, sprzedaży i dystrybucji.
Sprzedaż wyrobu i przekazanie go użytkownikowi nie zamyka etapu ponoszenia przez przedsiębiorstwo kosztów wynikających z jego wytworzenia. Z fazą eksploatacji związane są zarówno koszty gwarancji i rękojmi, jak i koszty napraw pogwarancyjnych, wyłączenia z eksploatacji czy wreszcie utraty klienta. Koszty te wynikają zazwyczaj ze świadczenia nieplanowanych usług, funkcjonowania działu skarg i reklamacji, konieczności wymiany wadliwych produktów, dodatkowych dostaw na potrzeby serwisu, usunięcia braków itp.
Klasyfikację kosztów jakości w przekroju faz cyklu życia produktu przedstawiono w tablicy 11.2.
Duże znaczenie przy opracowywaniu planu kont na potrzeby ewidencji kosztów jakości przypisuje się do prawidłowego wyznaczania miejsc powstawania kosztów. Każde miejsce powstawania kosztów powinno stanowić samodzielny sektor odpowiedzialności, którego kierownik przyjmuje odpowiedzialność za przekroczenie planowanego poziomu kosztów jakości. Istotnym problemem jest także wyznaczenie optymalnej z punktu widzenia ewidencji i kontroli kosztów liczby miejsc powstawania kosztów. Większa liczba tych miejsc wymaga zaangażowania większych nakładów... Natomiast nadmierne ograniczenie liczby miejsc powstawania kosztów spowoduje, że informacje o kosztach będą nieczytelne i mało przydatne... Przy wyznaczaniu tej liczby należy kierować się zasadami gospodarności i niezbędności informacji kosztowej. Na liczbę miejsc powstawania kosztów wpływ mają przede wszystkim:
• wielkość i charakter działalności przedsiębiorstwa,
• przyjęta struktura organizacyjna,
• stopień decentralizacji oraz samodzielności finansowej jednostek organizacyjnych,
• wymogi wdrożonego systemu zarządzania jakością,
• sposób powiązania z dostawcami i odbiorcami,
• stosowany w przedsiębiorstwie plan kont.

Samo opracowanie planu kont nie zapewnia jeszcze, że koszty jakości będą właściwie ewidencjonowane. Niezbędne jest opracowanie stosownej procedury, zgodnie z wymaganiami norm jakościowych. Przedmiotem procedury są zasady i tryb postępowania przy określaniu kosztów jakości. Oznacza to, że procedura podaje klasyfikację kosztów jakości z odpowiednimi wyjaśnieniami dotyczącymi poszczególnych rodzajów kosztów (plan kont dotyczących kosztów jakości może być częścią tej procedury) oraz określa, kto dokonuje na bieżąco w poszczególnych komórkach organizacyjnych prawidłowego oznakowania dokumentów źródłowych (rachunków, faktur), umożliwiającego właściwe ich dekretowanie, tak aby zapewnić prawidłowe grupowanie kosztów według obowiązującej w organizacji klasyfikacji kosztów jakości.

Na podstawie opisanych w ten sposób dokumentów służba finansowo-księgowa może dokonywać obliczeń rzeczywistych kosztów jakości w cyklach np. miesięcznych czy kwartalnych (stosownie do wskazań procedury) i sporządzać sprawozdanie z kosztów jakości, którego przykład przedstawiono w tablicy 11.3.

Tablica 11.2. Klasyfikacja kosztów jakości w przekroju faz cyklu życia produktu
...
Tablica 11.3. Sprawozdanie z kosztów jakości
...
11.4. Wdrażanie procedur rachunku kosztów jakości ......... 242

Rachunek kosztów jakości znany jest w Polsce od lat siedemdziesiątych. Wówczas pierwsze przedsiębiorstwa rozpoczęły prace nad projektowaniem i wdrażaniem systemu ewidencji , kontroli i analizy kosztów jakości. (...) Od połowy lat dziewięćdziesiątych zainteresowanie rachunkiem kosztów jakości ciągle wzrasta...

Rachunek kosztów jakości w świetle normy ISO 9004-1 jest uznawany za najistotniejszy element systemu zarządzania jakością. Rachunek kosztów stanowi system ujmowania w odpowiednich przekrojach wszystkich kosztów związanych z jakością oraz przeprowadzania analizy kształtowania się tych kosztów wraz z podejmowaniem działań na rzecz poprawy jakości i minimalizacji kosztów produkcji.

Rachunek Kosztów jakości pełni wszystkie te funkcje, które tradycyjnie przypisuje się rachunkowi kosztów. Należą do nich:
1) funkcja analityczna...
2) funkcja optymalizacyjna...
3) funkcja kontrolna...
4) funkcja motywacyjna...

Celem prowadzenia rachunku kosztów jakości jest dostarczanie kierownictwu informacji niezbędnych do podejmowania działań, które mogą doprowadzić do obniżki kosztów produkcji przy utrzymaniu poziomu jakości lub jego wzrostu. Do podstawowych zadań rachunku kosztów jakości zalicza się:
• pomiar kosztów związanych z utrzymaniem lub poprawą jakości,
• grupowanie kosztów jakości w różnych przekrojach dostarczających informacji na potrzeby analizy i kontroli kosztów jakości,
• przedstawianie informacji o kosztach jakości...
• pomoc przy określaniu polityki jakościowej...
• planowanie kosztów jakości...
• stworzenie podstaw do wdrożenia controllingu jakości.

Realizacja zadań rachunku kosztów jakości jest możliwa pod warunkiem spełnienia następujących warunków:
• koszty jakości są prawidłowo ewidencjonowane,
• koszty jakości są aktualne i przejrzyste,
• znane są przyczyny powstawania kosztów jakości,
• raporty kosztów zawierają pełną informację o kosztach jakości.

Prawidłowo prowadzony rachunek kosztów jakości umożliwia kontrolę efektywności przedsiębiorstwa. Koszty jakości muszą być zatem wkomponowane w ramy określonych strategii zarządzania jakością, co wymaga:
• zaangażowania kierownictwa,
• opracowania procedury pomiaru i analizy kosztów jakości,
• prowadzenia ustawicznych szkoleń,
• zwiększenia zainteresowania problemami kosztów jakości wśród personelu przedsiębiorstwa.

W celu zagwarantowania jednolitości zasad, zgodnie z którymi będzie prowadzony rachunek kosztów jakości, kierownictwo przedsiębiorstwa powinno opracować odpowiednie wytyczne w następującym zakresie:
• zakres obowiązywania rachunku kosztów jakości...
• kompetencje i odpowiedzialność pracowników,
• termin wejścia w życie,
• tryb dokonywania motywacji,
• wzory dokumentacji i dekretacji dokumentów,
• definicje składników kosztów jakości,
• sposób wykazywania kosztów jakości.

Wdrożenie w przedsiębiorstwie rachunku kosztów jakości powinno być postępowaniem wieloetapowym obejmującym:
• upowszechnienie wśród personelu wiedzy o wpływie jakości na wynik finansowy,
• powołanie zespołu kierującego pracami wdrożeniowymi, w skład którego powinni wchodzić zarówno specjaliści do spraw jakości, jak i pracownicy księgowości,
• opracowanie procedur kosztów jakości,
• określenie klasyfikacji kosztów jakości, sposobu ewidencjonowania, sprawozdawczości i sposobu rozpowszechniania informacji o kosztach jakości, sposobu opracowania analizy i wniosków, stworzenie zakładowego planu kont w odniesieniu do kosztów jakości oraz typowych księgowań.

Wprowadzenie systemu rachunku kosztów jakości wymaga współpracy kierownictwa przedsiębiorstwa, służb zapewnienia jakości i pracowników księgowości. (...)
W przedsiębiorstwie zorientowanym na jakość rachunek koszt5ów jakości jest ważnym systemem dostarczającym informacji na potrzeby podejmowania decyzji. Należy jednocześnie podkreślić, że koszty jakości stanowią w przedsiębiorstwie tylko pewną część całkowitych kosztów wytworzenia i nie są one prezentowane w sprawozdaniach finansowych. (...)

11.5. Analiza kosztów jakości ......... 245

Rozkład kosztów jakości z uwzględnieniem poszczególnych kategorii (zapobiegania, oceny, zgodności i braku zgodności) może ulegać wahaniom w zależności od rodzaju prowadzonej działalności, specyfiki produktu czy strategii przedsiębiorstwa. Istnieją bowiem pewne zależności między kosztami jakości a zdolnością przedsiębiorstwa do dostosowania się do potrzeb klienta. Jeżeli zdolność przedsiębiorstwa do spełniania wymagań klienta jest niska, to całkowite koszty jakości są wysokie. Natomiast w przypadku, gdy zdolność przedsiębiorstwa do zaspokojenia potrzeb nabywców zwiększa się dzięki nakładom na prewencję i ocenę, poziom ogólnych kosztów jakości ulega zmniejszeniu. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa istnieje pewien punkt krytyczny poprawy jakości, po którego przekroczeniu dalsze inwestowanie w jakość jest nieopłacalne.

Analiza kosztów jakości stanowi ważny element sprawozdań dotyczących kosztów jakości. W ramach analizy dokonuje się m.in. porównania kosztów rzeczywistych poniesionych w różnych okresach sprawozdawczych, porównania kosztów rzeczywistych z kosztami planowanymi oraz ustalenia trendów i wskazania przyczyn powstawania kosztów.

Analiza kosztów jakości powinna być włączona do systemu zarządzania jakością przez:
• uwzględnienie raportów o kosztach jakości w kierowaniu procesami produkcyjnymi,
• włączenie raportów o kosztach jakości do systemu sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstwa,
• ustalenie odpowiedzialności za gromadzenie informacji o kosztach jakości.

Analiza kosztów jakości może mieć charakter analizy problemowej (kompleksowej) lub analizy operacyjnej (systematycznej) [S. Wawak, 2002, s. 41].
W analizie problemowej uwzględnia się oceny różnych czynników...
W analizie operacyjnej uwzględnia się poziom kosztów jakości rejestrowanych według różnych przekrojów...
Jednym z podstawowych celów analizy kosztów jakości jest badanie ich struktury...
Powszechnie przyjmuje się, że przedsiębiorstwa powinny dążyć do minimalizacji poziomu kosztów jakości przy optymalizacji ich struktury... (Wg mnie, minimalizacja kosztów często wpływa „wprost przeciwnie” na optymalizację wyników. Po prostu trzeba postępować rozsądnie (optymalnie), dobrze znając ciężar związków przyczynowo –skutkowych, faktyczne możliwości oddziaływania, i żadnego z wzajemnie powiązanych czynników nie traktować jako celu samego w sobie. Naturalnie, zasada ta nie może być wykorzystywana do usprawiedliwiania kosztów nieracjonalnych w danych warunkach. Anonimus).
Z doświadczenia wynika, że w początkowym okresie rosną z reguły koszty prewencji, ponieważ zapewnienie w przyszłości odpowiedniej jakości wymaga poniesienia nakładów na szkolenia, doskonalenie planowania, usprawnienie systemów i procesów gospodarczych. Koszty oceny powinny ulegać stopniowej obniżce dzięki ograniczeniu zakresu i liczby inspekcji kontroli jakości produktów, kontroli pracy załogi, testów i badań laboratoryjnych. Następstwem działań zapobiegawczych jest z reguły również znaczny spadek kosztów braków wewnętrznych i zewnętrznych, kosztów przekroczenia wymogów i kosztów utraconych korzyści. Tendencje te potwierdzają wyniki badań przeprowadzonych w 2000 r. w polskich przedsiębiorstwach stosujących rachunek kosztów jakości, przedstawione w tablicy 11.4. (...)
Wraz ze wzrostem poziomu jakości zmianie ulega zarówno wielkość, jak i struktura kosztów jakości. Całkowite koszty jakości zmierzają do minimum (optimum), czemu towarzyszy wzrost udziału kosztów dobrej jakości przy spadku kosztów złej jakości.
Szczególnym rodzajem analizy kosztów jakości jest analiza optymalizacyjna, która ma na celu określenie optymalnego poziomu jakości produktów zarówno już wytwarzanych, jak i dopiero projektowanych. Poziom ten, nazywany optimum jakościowo-kosztowym, powinien w perspektywie długookresowej zapewnić przedsiębiorstwu osiąganie maksymalnego zysku. Ideę optimum jakościowo-kosztowego przedstawiono na rys. 11.4. (...)
Aby możliwe było sprawdzenie, jak rzeczywiście funkcjonuje system zarządzania jakością w przedsiębiorstwie, oraz dokonanie oceny efektywności systemu, musi upłynąć przynajmniej 3 lata. Potencjalne korzyści mogą być odczuwane już po upływie 12 miesięcy, lecz porównanie osiąganych przychodów ponoszonymi kosztami daje obiektywne wyniki dopiero po dłuższym okresie. Analiza kosztów jakości i ocena działalności systemu zarządzania jakością powinna być prowadzona przy współudziale wszystkich pracowników, jednak spełnienie tego postulatu nie zawsze jest możliwe w krótkim czasie. Pracownicy powinni zrozumieć, jakich informacji dostarczają wskaźniki jakości, co wyrażają i na czym polega ich przydatność. Prawdziwa wartość systemu zarządzania jakością przejawia się właśnie w szybkim diagnozowaniu szans i zagrożeń oraz podejmowaniu przez pracowników właściwych decyzji na podstawie wiarygodnych i zrozumiałych wskaźników kosztów jakości.
Ekonomiczna ocena jakości przez pryzmat kosztów jest niezwy6kle trudna, lecz konieczna, ponieważ służy ocenie skuteczności i efektywności działania przedsiębiorstwa oraz wskazuje najważniejsze kierunki i obszary doskonalenia jego działalności, tworząc szansę na sukces w warunkach nasilającej się konkurencji krajowej i międzynarodowej.

12. Rachunek kosztów projektów innowacyjnych ......... 253

12.1. Pojęcie i cechy projektów innowacyjnych ......... 253

Znamienną cechą współczesnego rozwoju gospodarczego jest silny związek z procesami innowacyjnymi. To właśnie szybkim i masowym wdrażaniem innowacji tłumaczy się niespotykane dotychczas, gwałtowne tempo rozwoju gospodarki światowej, a we wzajemnych sprzężeniach tych zjawisk wielu naukowców dopatruje się istoty współczesnej rewolucji naukowo-technicznej.
Charakterystycznym zjawiskiem jest fakt, iż pomimo niekwestionowanej roli postępu technicznego w rozwoju gospodarczym, innowacje przez długi czas nie były przedmiotem kompleksowych badań ekonomicznych. Wiedza, jaka się na ten temat wykształciła, jest ciągle bardzo powierzchowna, jednostronna, fragmentaryczna i bardzo rozproszona. Ponadto brakuje szerszych badań empirycznych, co jest, jak się wydaje, przede wszystkim wynikiem słabości teorii stanowiącej nie tylko syntezę doświadczeń empirycznych, lecz także dostarczającej metodologicznych podstaw do badań empirycznych [A. Parvi, 1993, s. 11].
Z realiów współczesnego rozwoju społeczno-gospodarczego wynika potrzeba korzystania z wyspecjalizowanej wiedzy o społeczno-ekonomicznych uwarunkowaniach, zależnościach oraz prawidłowościach zachodzących w sferze powstawania, rozwoju i rozpowszechniania innowacji. Taką dziedziną wiedzy jest ekonomika innowacji, zajmująca się tym szczególnym aspektem procesu gospodarczego, którego istota polega na tworzeniu nowych produktów i technik wytwarzania. W ekonomice innowacji stosuje się zasady ekonomii do opisu i badania szeroko pojętych procesów innowacyjnych...
W typowym projekcie innowacyjnym można wyróżnić następujące fazy [J. Czupiał, 1988, s. 50]:
1) badania podstawowe,
2) badania stosowane,
3) prace rozwojowe,
4) prace wdrożeniowe,
5) faza innowacji.
(...)

12.2. Klasyfikacja i szacowanie kosztów projektów innowacyjnych ......... 256

Prowadzenie działalności innowacyjnej jest podstawowym warunkiem umacniania pozycji konkurencyjnej i osiągania przez przedsiębiorstwo korzystnej sytuacji finansowej.

(...) Podstawowym systemem, dostarczającym informacji na potrzeby zarządzania działalnością innowacyjną, powinien być odpowiednio prowadzony rachunek kosztów. Funkcjonujące w przedsiębiorstwach systemy rachunku kosztów nie są dostosowane do realizacji wymienionych zadań. Do najważniejszych ograniczeń tych systemów zalicza się:

• ukierunkowanie na sferę produkcji,
• ujmowanie informacji o kosztach wdrażania innowacji w formie zagregowanej, uniemożliwiającej całościową analizę projektów innowacyjnych,
• zbyt małe zróżnicowanie kosztów rodzajowych dla sfery badawczo-rozwojowej,
• niewłaściwe metody rozliczania kosztów projektów innowacyjnych.

Stworzenie odpowiednich metod ...grupowania i rozliczania kosztów ponoszonych w sferze badawczo-rozwojowej powinno umożliwić:

• prowadzenie właściwej polityki tej sfery,
• dokonywanie trafnych wyborów...
• właściwe planowanie oraz kontrolę kosztów i wyników...

Rachunek kosztów dla wyodrębnionej działalności innowacyjnej powinien obejmować zatem działania w zakresie ewidencji i identyfikacji poziomu oraz struktury kosztów projektów innowacyjnych wraz ze sformułowaniem przesłanek do podejmowania decyzji w zakresie racjonalizacji tych kosztów.
(...)

12.3. Zarządzanie kosztami projektów innowacyjnych ......... 261

Działalność inwestycyjna jest jedną z podstawowych funkcji współczesnego przedsiębiorstwa. Jej skutkiem są świadome i planowe zmiany w technice, technologii i organizacji pracy, przyczyniające się do osiągania zarówno celów strategicznych, jak i tych, które wynikają z potrzeb bieżącego funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Skoro sferze innowacji przypisuje się tak wysoką rangę, zasadne jest poszukiwanie najkorzystniejszego modelu zarządzania kosztami tego obszaru działalności gospodarczej.
Najważniejszym zagadnieniem związanym z zarządzaniem kosztami projektów innowacyjnych jest właściwa alokacja zasobów osobowych i materiałowych w poszczególnych projektach, a podstawowym problemem, który należy rozwiązać, jest ich niedobór – z reguły zapotrzebowanie na zasoby przewyższa ich dostępność.

Skuteczną metodę alokacji zasobów w projektach innowacyjnych stanowi budżetowanie kosztów. W procesie budżetowania zostają określone zasady wykorzystania zasobów niezbędnych do efektywnego wykonania zadań określonych w projekcie innowacyjnym. Prawidłowo opracowane budżety kosztów zawierają kwoty celowe, będące miarą oceny osób odpowiedzialnych za wykonanie określonych zadań. Znając wielkości zawarte w budżecie, pracownicy wiedzą, jakich efektów od nich się oczekuje. Dla menedżerów kierujących projektami innowacyjnymi budżety stanowią wyzwanie, motywując ich do osiągania maksymalnej efektywności działalności innowacyjnej.
W praktyce wykształciło się wiele różnych form i metod budżetowania kosztów. Większość z nich umożliwia ustalanie budżetu kosztów według tzw. ośrodków odpowiedzialności, czyli według wyodrębnionych organizacyjnie komórek, pionów, wydziałów itp. Na potrzeby określania kosztów realizacji projektów innowacyjnych podstawową metodą budżetowania jest budżetowanie od zera.
(...)

12.4. Zarządzanie działaniami a kontrola kosztów projektów innowacyjnych ......... 267

Projekt innowacyjny należy rozumieć jako szereg działań podlegających dynamicznym zmianom, dokonujących się pod wpływem nowej wiedzy o otoczeniu rynkowym (konkurencji i klientach), osiągnięciach nauki i techniki, rozwiązaniach prawno-finansowych itp. Jednym z czynników wpływających na efektywność projektów innowacyjnych jest skuteczne zarządzanie działaniami prowadzące do osiągnięcia celów.

Efekt działania realizowanego w projekcie innowacyjnym zależy od tego, jakimi metodami i w jakich warunkach dane działanie jest wykonywane. W praktyce działalność przedsiębiorstwa jest zakłócana przez różnorodne czynniki, które w odniesieniu do działalności innowacyjnej można ująć w podstawowe grupy [J. Baruk, 2001, s. 91]:
• czynniki organizacyjne,
• czynniki techniczne,
• czynniki prawno-ekonomiczne,
• czynniki psychologiczne,
• czynniki socjologiczne.

Zarządzanie działaniami wykonywanymi w projektach innowacyjnych powinno odbywać się z uwzględnieniem etapów organizacyjnego cyklu działalności innowacyjnej. W klasycznym ujęciu cykl ten obejmuje pięć podstawowych etapów:
• ustalenie celu działań,
• planowanie przebiegu działań,
• pozyskiwanie zasobów,
• realizację działań (wprowadzenie planu w życie),
• kontrolę wykonania działań.

(...)

13. Rachunek odpowiedzialności za koszty ......... 272

13.1. Pojęcie i zadanie rachunku odpowiedzialności ......... 272

Zmiany w warunkach funkcjonowania przedsiębiorstw, a zwłaszcza globalizacja działalności gospodarczej oraz rosnąca konkurencja na rynku, powodują konieczność przystosowania systemów zarządzania przedsiębiorstwami do nowych warunków. Jedną z takich tendencji obserwowanych w ostatnich latach jest zmiana stosowanego w przedsiębiorstwach stylu zarządzania, wyrażająca się przechodzeniem od zarządzania scentralizowanego do zarządzania zdecentralizowanego. Współczesną formą zdecentralizowanego zarządzania przedsiębiorstwami jest koncepcja zarządzania przez ośrodki odpowiedzialności, nazywane także centrami odpowiedzialności.

Koncepcja zarządzania przez ośrodki odpowiedzialności wiąże się z decentralizacją procesu zarządzania, która polega na przekazywaniu uprawnień decyzyjnych orz odpowiedzialności za podejmowane decyzje niższym szczeblom zarządzania. To przekazywanie jest połączone z wyodrębnieniem w przedsiębiorstwie mniejszych jednostek wewnętrznych, które znajdują się bliżej problemów związanych z bieżącą działalnością. Chodzi przy tym o to, aby kierownictwo wyodrębnionych podmiotów wewnętrznych miało możliwość szybkiego podejmowania odpowiednich decyzji.
Skuteczne zarządzanie przez ośrodki odpowiedzialności nie jest możliwe bez odpowiedniego systemu informacyjnego. Chodzi to o taki system informacyjny, który gromadzi informacje na temat rezultatów działalności wyodrębnionych jednostek wewnętrznych. Podstawową bazą informacyjną dla zarządzania przez ośrodki odpowiedzialności stanowi system informacyjny rachunkowości, który dostarcza informacji zarówno o przyszłych, jak i przeszłych rezultatach działalności według ośrodków odpowiedzialności.
Rachunkowość przedsiębiorstwa uwzględniająca potrzeby informacyjne zarządzania według ośrodków odpowiedzialności jest nazywana rachunkowością odpowiedzialności lub rachunkiem odpowiedzialności (responsibility accounting). Ponadto spotyka się takie określenia, jak: rachunkowość zarządcza według ośrodków odpowiedzialności oraz rachunek kosztów i wyników według ośrodków odpowiedzialności.
(...)

13.2. Wyodrębnianie i rodzaje rachunków odpowiedzialności ......... 275

Wprowadzenie w przedsiębiorstwie rachunku odpowiedzialności jest związane z organizacyjnym wyodrębnieniem ośrodków odpowiedzialności, nazywanych także centrami odpowiedzialności (responsibility centers). Chodzi o wyodrębnienie sprawnie działających jednostek wewnętrznych, które będą się przyczyniać do osiągnięcia celów postawionych przed przedsiębiorstwem jako całością.
Podstawą do organizacyjnego wyodrębnienia ośrodków odpowiedzialności jest odpowiednia dywersyfikacja przedsiębiorstwa, która polega na ustrukturalizowaniu jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zakresu ich uprawnień i odpowiedzialności. (...)
Biorąc pod uwagę rosnący zakres autonomii, wyrażony przez zakres uprawnień i odpowiedzialności, można wyróżnić trzy podstawowe rodzaje ośrodków odpowiedzialności:
• centra kosztów,
• centra wynikowe,
• centra inwestowania.
(...)

13.3. Budżetowanie kosztów według ośrodków odpowiedzialności ......... 278

Budżetowanie jest metodą operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem. W procesie budżetowania następuje przekształcenie nadrzędnych planów działalności przedsiębiorstwa w plany (budżety) przypisane ośrodkom odpowiedzialności. Budżet stanowi plan przydzielony danemu ośrodkowi odpowiedzialności dla ściśle określonego okresu budżetowego, przy czym budżet jest planem krótkookresowym, wyrażonym w jednostkach naturalnych i wartościowych. Budżet ujmuje w sposób pośredni cele przedsiębiorstwa oraz środki niezbędne dla osiągnięcia tych celów.
Budżetowanie działalności przedsiębiorstwa jako metoda zarządzania operatywnego obejmuje trzy fazy:
• fazę tworzenia budżetu,
• fazę realizacji budżetu,
• fazę kontroli budżetowej.

Na budżet główny działalności przedsiębiorstwa składają się zazwyczaj następujące budżety częściowe:
1) budżet sprzedaży,
2) plan produkcji,
3) plan kosztów bezpośrednich,
4) budżet pośrednich kosztów produkcji,
5) budżet kosztów sprzedaży,
6) budżet kosztów ogólnego zarządu,
7) budżet wyniku finansowego,
8) budżet przepływów pieniężnych,
9) budżet bilansu.

Budżety częściowe są sporządzane według ośrodków odpowiedzialności... Ze względu na problematykę niniejszej książki rozważania będą odniesione głównie do budżetu kosztów.

W tym miejscu należy wskazać na powiązania budżetowania kosztów według ośrodków odpowiedzialności z rachunkiem kosztów standardowych, przy czym koszty standardowe nie mogą być utożsamiane z budżetem kosztów. Koszty standardowe są bowiem ustalane dla określonej jednostki obiektu odniesienia (standaryzacji) kosztów, którą może być jednostka produktu (wyrobu lub usługi) lub elementarna operacja (czynność) technologiczna.
(...)

13.4. Kontrola działalności centrów kosztowych ......... 283

Ośrodki odpowiedzialności za koszty są wprowadzane w celu poprawy racjonalności... Ten racjonalny poziom .wykorzystania czynników produkcji ma swoje odzwierciedlenie w budżecie kosztów przydzielonych.. Dlatego kontrola działalności centrów kosztowych przyjmuje postać tzw. Kontroli budżetowej danemu centrum kosztowemu.
Nie wszystkie koszty związane z działalnością danego ośrodka odpowiedzialności znajdują się pod kontrolą kierownika tego ośrodka. Dlatego oceniając działalność poszczególnych centrów kosztowych, należy dokonać rozróżnienia kosztów ponoszonych przez ośrodek na:

• koszty kontrolowane.
• koszty niekontrolowane.

Kosztami kontrolowanymi są pozycje kosztów ponoszone w związku z działalnością danego ośrodka odpowiedzialności, na których wysokość może oddziaływać kierownik ośrodka.
Kosztami niekontrolowanymi są te wszystkie elementy kosztów ponoszonych na działalność określonego ośrodka odpowiedzialności, które znajdują się poza oddziaływaniami kierownika ośrodka... Za kształtowanie się tych kosztów kierownik ośrodka nie może zatem ponosić odpowiedzialności. Koszty niekontrolowane na danym poziomie odpowiedzialności mają zazwyczaj charakter kosztów kontrolowanych na wyższych poziomach odpowiedzialności. Każdy bowiem składnik kosztów działalności przedsiębiorstwa powinien być kontrolowany na odpowiednim poziomie odpowiedzialności.
Kryterium oceny dokonań ośrodków odpowiedzialności za koszty jest odchylenie między kosztami faktycznie poniesionymi przez ośrodek a kosztami planowanymi przewidywanymi w budżecie.

Kontrola budżetowa kosztów ponoszonych przez centrum kosztów, jako instrument skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem, powinna obejmować następujące elementy:

1) ujecie kosztów planowanych w budżecie,
2) pomiar kosztów rzeczywiście poniesionych,
3) identyfikację czynników wpływających na poziom kosztów,
4) ustalanie odchyleń kosztów rzeczywistych od kosztów planowanych,
5) przeprowadzenie analizy odchyleń i ustalenie przyczyn powstałych odchyleń,
6) podjecie działań korygujących dla eliminacji odchyleń niekorzystnych.

Podstawowymi miernikami oceny poziomu kosztów ponoszonych przez centrum kosztów jest odchylenie kosztów rzeczywistych od kosztów planowanych.

Kontrola kosztów działalności centrów kosztów powinna być dokonywana z podziałem na koszty zmienne i koszty stałe. Kontrolą kosztów zmiennych powinny być objęte wszystkie czynniki wpływające na ich poziom. Analizując odchylenia kosztów rzeczywistych od kosztów planowanych przewidywanych w budżecie, nie można się ograniczyć jedynie do odchylenia łącznego między tymi wielkościami. W celu wykrycia przyczyn powstałych odchyleń należy także ustalić odchylenia cząstkowe, wynikające ze zmian stawek, zużycia oraz wielkości produkcji.
Warunkami skuteczności budżetowej kontroli kosztów zmiennych, przy budżetach opartych na kosztach standardowych, są:
• poprawność ustalenia norm technologicznych...
• dokładność przewidywań co do cen i stawek,
• ścisłość ustalenia planowanej wielkości produkcji.

Kontrola budżetowa kosztów stałych odbywa się również przez odniesienie kosztów rzeczywistych do kosztów planowanych przewidzianych w budżecie.
Ocena odchyleń kosztów stałych rzeczywiście poniesionych od kosztów planowanych przewidzianych w budżecie powinna uwzględniać podział tych kosztów na kontrolowane i niekontrolowane. Należy dokonać szczegółowej analizy odchyleń dotyczących stałych kosztów kontrolowanych, których kształtowanie się zależy od decyzji podejmowanych przez kierownika danego ośrodka. Raporty z wykonania budżetu kosztów stałych powinny zawierać wyjaśnienie przyczyn odchyleń powstałych w obszarze kosztów kontrolowanych, wskazanie sposobów likwidacji ujemnych skutków odchyleń niekorzystnych oraz działań podejmowanych w celu uniknięcia takich odchyleń w przyszłości.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

|Wstęp| Literatura | Strona główna |