Bronisław Micherda: Analityczna funkcja rachunkowosci

Bronisław Micherda :
Analityczna funkcja rachunkowości
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie,
Kraków 2001
-----------------------------------------------------------------------------------
Od autora strony

Co zrobić, aby odpowiedzialni a oporni menedżerowie zechcieli, to, co ja wybieram do „prezentacji”, lub, jeszcze lepiej, całą książkę, przeczytać, przeanalizować, mądrze stosować?
Gdyby zechcieli - wprawdzie dobrze zaraz by nie było, ale zawsze lepiej!

Książkę prof. Micherdy wstępnie przedstawiłem, cytując obszerne fragmenty z recenzji Zbigniewa Lutego, zamieszczonej w nr 9/2001, str. 607 Rachunkowości (poz. 82 Prezentowanej literatury).
Obecnie cytuję wybrane fragmenty z samej książki. Dodam do nich trochę własnych uwag, szczególnie pod kątem praktycznego wdrożenia, i na tle znanych sobie typowych wad praktyki i niedostatków teorii. Uwagi wyróżniam inną czcionką i inicjałami „Z.U.” lub pseudonimem „Anonimus”.

Analityczna funkcja rachunkowości, to jeden z głównych tematów, które chcę zgłębić „branżowo” i jakoś doprowadzić, chociaż w wąskim zakresie, do porządnego stosowania w praktyce. „Wybrane fragmenty” cytuję dla zachęty do uważnego przeczytania i przemyślenia całej książki, szczególnie przez praktyków. Moje uwagi, pod kątem praktycznym, pisane są głównie w kontekście co słabszej, niestety dominującej praktyki w polskim przemyśle mleczarskim. Przemysł mleczarski, to, oczywiście, tylko przykład; po prostu, zwyczajnie najlepiej go aktualnie znam. „Zawadzę” jednak także trochę i o inne „branże”, które kiedyś też znałem raczej dobrze.

Uwagi dodam, jak już odpowiednio "zaawansuję" prezentację samej książki.
Oznaczenia "*", są w tej chwili przeznaczone tylko dla mnie, abym, czytając i pisząc „niemal na gorąco” i sporo pozycji „niemal naraz”, pamiętał, do czego powinienem wrócić. Podobnie oznaczenia „...” oznaczają, że dane fragmenty lub myśli zamierzam uzupełnić, względnie, jest to sygnał, że jakieś istotne zagadnienia pominąłem, które warto jednak przestudiować z oryginału książki, albo uznałem, że są dostatecznie znane, lub z różnych powodów - także techniczno-czasowych - w prezentacji je pomijam.

Warto treść książki przeanalizować także pod kątem zmian wprowadzonych w rachunkowości a obowiązujących od 1 stycznia 2002 roku. Obawiam się nie tyle o ich formalne przestrzeganie, ale raczej o to, że na tym formalnym dopracowaniu tego, co „z góry nakazano” bardzo wiele słabych firm (o ile w ogóle przetrwa jeszcze kilka lat) zwyczajnie poprzestanie. Szkoda ludzi. Bezrobocie już i tak jest „nieco” za duże a zarobki marne. Przy pomocy samych tylko porządnie dopracowanych rozwiązań analitycznych, „cudu się nie dokona”, ale zawsze w gospodarowaniu by to pomogło. Nie tylko zresztą firmom w ich usprawnieniu zarządzania.

Zmuszony jestem, niestety, dodać także sporo krytycznych uwag na temat teoretycznych metod samej rachunkowości, właśnie po to, aby „Analityczne funkcje rachunkowości” były w pełni „Analitycznymi funkcjami rachunkowości”, i nie trzeba było, przy każdej analizie, żmudnie dochodzić, w jakim stopniu materiały prezentowane przez rachunkowość są prawdziwe, odpowiednio dobrane itp. Po prostu jej dotychczasowe, dobrze dopracowane metody, skoncentrowały się głównie” na „stronie formalnej zagadnień”: są właściwie sporządzone dokumenty, są inwentaryzacje, jest kontrola, zapisy są zgodne, „winien- ma” się zgadza, są surowe przepisy za podawanie nieprawdy itp., a więc „wszystko gra”, wyjątki zaś są nieliczne, leżące w gestii organów kontroli, czy nawet prokuratury, a nie samej rachunkowości.

Niestety, w okresie „centralnego planowania”, w branżach, które znalem dobrze, było „gruntownie inaczej”. Opisałem to dość delikatnie na stronie „konkretyzacja”. Natomiast obecnie, trzeba przyznać, sytuacja pod kątem „nie zniekształcania rzeczywistości”, zdecydowanie się poprawiła, tym nie mniej, są branże, których około 90% np. szczegółowego rachunku kosztów serwowanego w rachunkowości, to jedna wielka dezinformacja. Opisuję to na stronie „mleczarstwo”.

Przykłady ograniczyłem do dwóch branż, bo akurat dobrze je znam, czy znałem, z praktyki, natomiast zgodnie ze swoimi zasadami, unikam analizowania zagadnień znanych sobie jedynie teoretycznie, czy nawet praktycznie ale powierzchownie.
Przykro mi, jeśli kogoś, dobrej woli, urażę swoimi uwagami. Wcale zresztą, tak do końca, nie jestem pewny ich trafności, szczególnie, na ile patologiczne zjawiska widoczne jaskrawo w danym otoczeniu, można uogólnić.

Sytuacja gospodarczo-społeczna jest jednak taka, że powinniśmy, wg mnie, otwarcie mówić o wszystkich wątpliwościach.
Jeśli ktoś uprawdopodobni, że moje oceny są mylne, albo przynajmniej mocno przesadne, z przyjemnością , na swoich stronach, je sprostuję, przyznając się do błędów albo niezbyt wnikliwej analizy. Naturalnie zrobię to w odniesieniu do branż, które posłużyły mi za główne przykłady do analizy, to jest budownictwa z przeszłości i przemysłu mleczarskiego z teraźniejszości i przeszłości. Jak jest gdzie indziej? – przyznaję otwarcie: wiem tylko powierzchownie i sam nie wiem, czy „prawdziwie”. Nie będę się więc spierać ani przyznawać czy też nie przyznawać komuś racji. Po prostu nie jestem kompetentny.
Mam jednak nadal nadzieję, że moje strony sprowokują innych do szerszej wymiany myśli, także w oparciu o przykłady z innych branż, i pod szerszym kątem.
Tytuł: „Analityczna funkcja rachunkowości” mógłby tu być bardzo dobrym hasłem wywoławczym.
Anonimus
Strona w budowie.
-----------------------------------------------------------------------------------
Spis treści
Wstęp ......... 5
Rozdział 1
Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości
1.1. Rola rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania
w historycznej perspektywie ......... 13
1.2. Rozwój zadań i funkcji rachunkowości ......... 23
1.3. Struktura rachunkowości ......... 31
Rozdział 2
Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości
2.1. Jakość informacji tworzonych przez rachunkowość ......... 41
2.2.Jakość informacji ......... 49
2.3. Elastyczność rachunkowości ......... 58
Rozdział 3
Szczególne znaczenie prawidłowej wyceny w wykorzystaniu analitycznej funkcji rachunkowości
3.1. Potrzeba i możliwości prawidłowej wyceny ......... 65
3.2. Inflacyjne deformacje wyceny ......... 74
3.3. Możliwości i koncepcje eliminacji inflacyjnych deformacji wyceny ......... 79
Rozdział 4
Cechy analizy finansowej w okresie pierwotnych przemian
systemu gospodarowania
4.1. Analiza finansowa w świetle przemian systemu gospodarowania ......... 87
4.2. Wykorzystanie metod analitycznych w analizie finansowej ......... 98
4.3. Retrospektywne i prospektywne procedury analizy finansowej ......... 111
Rozdział 5
Wykorzystanie analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego jednostek gospodarczych
5.1. Przemiany w badaniu sprawozdania finansowego ......... 127
5.2. Analiza sytuacji jednostki w metodyce badania sprawozdania
finansowego ......... 134
5.3. Kierunki i możliwości pełniejszego wykorzystania analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego ......... 142
Zakończenie ......... 151
Literatura ........ 157
Spis schematów ........ 169
Spis tablic ........ 169
............................................................................................................................

Wstęp   ……   5

     Zmiany społeczno-ekonomicznych warunków gospodarowania, które mają miejsce w związku z przechodzeniem do gospodarki rynkowej, kierują uwagę na mikroekonomiczną racjonalność gospodarczą. Rynkowy sposób gospodarowania wymusza bowiem racjonalność, grożąc bankructwem i eliminacją z rynku w przypadku niespełnienia tego wymogu. Przymus ekonomiczny, wynikający z mechanizmu rynkowego, przywraca właściwą rangę problematyce autentycznego gospodarowania*, u podstaw którego leży rachunek mikroekonomiczny*, oparty na kryterium maksymalizacji krótkookresowego zysku*, powiązanego z szeroko rozumianym celem jednostki gospodarczej. Nie jest to możliwe bez jej podmiotowości gospodarczej, albowiem „nie znaleziono dotąd lepszego systemu wymuszania efektywności gospodarowania niż mechanizm rynkowy i działalność na własny rachunek”¹.*
     Rynkowy sposób gospodarowania charakteryzuje szerokie wykorzystanie właściwie rozumianej rachunkowości w procesie zarządzania jednostkami gospodarczymi.*
Integralną częścią tak rozumianej rachunkowości jest analiza finansowa, służąca do interpretacji tworzonych w rachunkowości danych i realizująca tym samym analityczną funkcję rachunkowości. Podstawą rozważań zawartych w pracy jest przekonanie, że analityczna funkcja rachunkowości powinna być rozumiana jako odpowiednia interpretacja związków treściowych, wynikających z przyczynowo-skutkowych uwarunkowań, i formalno-rachunkowych, wynikających z przyjętych sposobów liczenia w rachunkowości. Tak rozumiana analityczna funkcja rachunkowości wspomaga funkcję informacyjną, a także wiąże się ściśle z właściwie rozumianą funkcją kontrolną, zarówno w sferze informacji, jak i w sferze ich wykorzystania w zarządzaniu³. * Funkcje rachunkowości, zwłaszcza w zakresie wyżej wymienionym, są prezentowane dość powszechnie i w miarę jednoznacznie rozumiane w literaturze przedmiotu, stąd też w pracy przyjęto koncepcję refleksyjnego pokazania tej kwestii, wskazując na kierunek rozwoju tych funkcji do funkcji stymulacyjnej, tj. oddziaływania rachunkowości na rzeczywistość gospodarczą. *
     Szerokie wykorzystanie rachunkowości w biznesie jest zasadniczą przesłanką jej nieustannego rozwoju w gospodarce rynkowej. Przemiany w sposobie gospodarowania w naszym kraju wymuszają zwrócenie uwagi na dorobek rachunkowości w gospodarce rynkowej. Stąd też wynika obserwowany proces reformowania polskiej rachunkowości, którego celem jest wykorzystanie dorobku światowego w tym zakresie⁴.*
     Proces ten dostarcza również licznych dowodów świadczących o potrzebie i możliwości integracji analizy finansowej i rachunkowości.* Zagadnienie to jest przedmiotem rozważań w niniejszym opracowaniu.
     Analiza finansowa traktowana jest z reguły w naszej literaturze przedmiotu, obok analizy ekonomiczno-technicznej, jako część analizy ekonomicznej⁵. Nie brak jednak poglądów wskazujących na wyraźne związki analizy finansowej z rachunkowością, bądź to w kwestii genezy analizy⁶, bądź też nawet realizacji zadań rachunkowości⁷.
     Wydaje się, że w kontekście obserwowanych tendencji integracyjnych naszych rozwiązań systemowych z rozwiązaniami funkcjonującymi w gospodarce rynkowej, analizę finansową należy traktować jako integralną część szeroko rozumianej rachunkowości, w jej warstwie interpretacyjnej⁸. Nie wyklucza to możliwości wykorzystania dorobku metodologicznego analizy ekonomicznej w ramach tak usytuowanej analizy finansowej⁹. Warstwa interpretacyjna (funkcja analityczna) rachunkowości istotna jest zwłaszcza wówczas, gdy rozpatruje się ją w kontekście systemu informacyjno-decyzyjnego jednostki gospodarczej. Od systemu tego wymaga się bowiem, aby umożliwiał on:
- trafny dobór informacji z pełnego ich zbioru,
- właściwą ich ocenę według istotnego znaczenia,
- właściwe łączenie informacji odpowiednio do ich wzajemnego powiązania¹⁰.
     Wszystkie te postulaty leżą w sferze analitycznej funkcji rachunkowości i powinny być realizowane w gospodarce rynkowej.*
     W literaturze i praktyce krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej przyjęto powszechnie pragmatyczną konwencję podziału rachunkowości w układzie funkcjonalnym, prowadzącej do wyróżnienia rachunkowości finansowej (financial accouting) i rachunkowości zarządczej (management accouting). Wskazany podział wyznacza podstawowe funkcje dla obu wyodrębnionych członów¹¹. W przypadku rachunkowości finansowej są to przede wszystkim funkcje sprawozdawcze, pozwalające na rozliczenie i ocenę każdego podmiotu wewnętrznego jednostki gospodarczej oraz jej kontakt z szeroko rozumianym otoczeniem rachunkowości. W przypadku natomiast rachunkowości zarządczej są to głównie aktywne funkcje decyzyjne, zabezpieczające powodzenie na rynku i tym samym pomnażanie kapitałów jednostki gospodarczej.* Sprawna realizacja obu wskazanych ogólnie funkcji rachunkowości uzależniona jest od odpowiednio szerokiego zakresu działań analitycznych. Jest on szczególnie szeroki w ramach rachunkowości zarządczej.*
     Rynkowy sposób gospodarowania uwidacznia cel rachunkowości, którym jest przede wszystkim właściwy, wieloprzekrojowy pomiar wyniku finansowego (zysku)¹². Metodyka tego pomiaru, obrazująca proces pomnażania wartości, służy do oceny zarówno działań realizowanych, jak i przewidywanych. Pomiar ten możliwy jest w ramach rachunku zasobów, który w sferze ewidencji księgowej realizowany jest w formie tzw. kont bilansowych, służących do ujęcia poszczególnych składników majątku i kapitałów jednostki gospodarczej, natomiast w sprawozdawczości finansowej ma postać bilansu majątkowego. Rachunek zasobów jest pierwszym podstawowym wymiarem rachunkowości podwójnej. Wymiar ten rozwinięty został przez pomiar wyniku finansowego w ramach rachunku strumieni, realizowany w sferze ewidencji księgowej w formie tzw. kont wynikowych, ujmujących dochody (przychody), koszty oraz wynika nadzwyczajne. W sprawozdawczości finansowej rachunek ten ma postać wariantowo zestawianego rachunku wyników (rachunku zysków i strat). Rachunek strumieni traktować można jako drugi, nie mniej ważny, wymiar rachunkowości podwójnej, który bardziej szczegółowo opisuje proces kreowania wyniku finansowego (zysku). Współcześnie i ten rachunek wyniku finansowego został analogicznie rozwinięty poprzez propozycję rachunku, który określić można mianem rachunku czynników. Rachunek ten przejawia się w ewidencji księgowej w postaci tzw. kont sił ewidencjonujących czynniki przyspieszające bądź opóźniające proces tworzenia wyniku finansowego (zysku). Konta te ujmują zapisy dotyczące zdarzeń bądź rezultatów badań analitycznych w tym zakresie¹³, a w sprawozdawczości finansowej prezentowane są między innymi przez sprawozdanie o sytuacji finansowej, które w gospodarce rynkowej ma obecnie postać sprawozdania dotyczącego przepływów pieniężnych. Rachunek czynników stanowi trzeci wymiar rachunkowości, pozwalający mówić o pojawieniu się tzw. rachunkowości potrójnej¹⁴.

Tak więc przesłanki integracji analizy finansowej i rachunkowości mają swe źródło w zasadniczych przekrojach strukturalnych współczesnej rachunkowości. Praktyczną weryfikacją tych przesłanek są liczne i różnorodne przykłady integracji analizy finansowej z dostosowanymi do warunków rynkowych rozwiązaniami rachunkowości.

W tym kontekście zasadniczym celem pracy jest wskazanie problemów, jakie wynikają z konieczności wykorzystania rachunkowości w okresie przechodzenia do gospodarki rynkowej przez realizację analitycznej funkcji rachunkowości. Okres ten charakteryzuje się bowiem swoistą "próżnią systemową"¹⁵. Jest on okresem transformacji gospodarki, i rozwiązań z tym związanych, z systemu centralnie sterowanego do warunków rynkowych, okresem znacznych przemian i tym samym okresem możliwości zwrócenia uwagi na mechanizm procesu gospodarowania i na istotne związki w nim zachodzące, w tym również w sferze „wspomagania informacyjnego”.*
     Określony wyżej cel pracy istotnie wpłynął na strukturę rozważań zawartych w niniejszym opracowaniu. Składa się ono z pięciu rozdziałów. W rozdziale pierwszym omówiono funkcje i strukturę współczesnej, szeroko rozumianej rachunkowości, oraz podkreślono jej rolę w racjonalizacji gospodarowania.
     Rachunkowość w realizacji swych funkcji, w tym funkcji analitycznej, winna stworzyć poprawny, skwantyfikowany obraz przebiegu i rezultatów procesów zachodzących w gospodarczych jednostkach. Podstawowe znaczenie w realizacji tego celu ma jakość informacji tworzonych w rachunkowości. * Stąd w rozdziale drugim podjęto próbę wskazania koncepcji jakości informacji pochodzących z rachunkowości, wykorzystując do tego celu bogaty dorobek kwalitologii. Koncepcję tę przyjęto z kolei do wskazania kierunków optymalizacji struktury systemów rachunkowości oraz wyeksponowania elastyczności tego systemu. Elastyczność ta, dotycząca metodologicznych możliwości tworzenia struktur informacji, ma swe podłoże we właściwościach rozwiązań systemowych rachunkowości, w tym rachunków jednostkowych systemu – kont księgowych. Przejawia się ona w możliwości ich dzielenia oraz łączenia, i modelowania tym samym zbioru informacji tworzonych w rachunkowości.
     Szczególne znaczenie w realizacji analitycznej funkcji rachunkowości ma w tym systemie prawidłowa wycena. Zagadnienie to jest przedmiotem rozważań zawartych w rozdziale trzecim. Okres przechodzenia do gospodarki rynkowej charakteryzuje się znaczną niestabilnością warunków gospodarowania, w tym nierzadko wysoką inflacją. Stąd też wydawało się celowe omówienie istoty inflacyjnych deformacji, tworzonych w rachunkowości, i możliwości ich eliminacji.
     Istotnym problemem w realizacji analitycznej funkcji rachunkowości w okresie przechodzenia do gospodarki rynkowej jest wskazanie znaczenia i kierunków przemian w metodyce analizy finansowej. W rozdziale czwartym podjęto próbę oceny rozwiązań metodycznych analizy finansowej z założeniem wskazania tych jej procedur, które mogą być wykorzystane w okresie przemian systemu gospodarowania. Ustosunkowano się także do metod analizy finansowej przy założeniu ścisłego jej związku z rachunkowością w realizacji analitycznej funkcji rachunkowości. *
     Realizacja analitycznej funkcji rachunkowości w procesie zarządzania jednostkami gospodarczymi ma współcześnie swoje odniesienie również do rachunkowości finansowej. Uwzględnić jednak trzeba krystalizujący się pełny cykl rozliczenia jednostki gospodarczej z jej otoczeniem. Biorąc to pod uwagę, w ostatnim, piątym rozdziale przedstawiono rolę analizy finansowej w metodyce badania sprawozdania finansowego. Analizie poddano zalecane normatywne działania w zakresie oceny sytuacji finansowej w ramach tzw. przeglądu analitycznego i oceny sytuacji jednostki, by wskazać kierunki dalszego wykorzystania analitycznej funkcji rachunkowości w procesie rynkowo zorientowanego badania sprawozdania finansowego.
     Złożone i trudne dzieło transformacji naszej gospodarki kieruje uwagę na profesjonalne obszary z nim związane, w tym również na szeroko i współcześnie rozumianą rachunkowość. Zagadnieniem cząstkowym, lecz ważnym w tych ramach, jest niewątpliwie problem szerszego aniżeli dotychczas wykorzystania analitycznej funkcji rachunkowości poprzez integrację analizy finansowej i rachunkowości. Modyfikacja rozwiązań polskiej rachunkowości, wykorzystanie dorobku światowego stwarzają podstawę do pełniejszej integracji tych dziedzin także w Polsce. *

--------------------
Przypisy
¹ W. Wilczyński, Racjonalność mikroekonomiczna w reformie gospodarczej, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej, które ukazały się w pracy pt.: Nowoczesna rachunkowość narzędziem skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Katowice 1986.
³ Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 15.
⁴ Por. J. Skowroński, Polska rachunkowość otwiera się na świat, „Rachunkowość” 1990, nr 10.
⁵ Dotyczy to również opracowań autorstwa rachunkowości, np.: L. Bednarski, Analiza finansowa w przedsiębiorstwie przemysłowym, PWE, Warszawa 1994, s. 9; Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem przemysłowym, pod red. L. Bednarskiego i T. Waśniewskiego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 30.
⁶ Por. S. Jagiełło, Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstw, PWN, Warszawa-Wrocław 1987.
⁷ Por. R. Stadtmüller, W. Sołtys, Sprawozdawczość i analiza finansowa w przedsiębiorstwie przemysłowym, PWE, Warszawa 1978.
⁸ Por. np.: W.B. Meigs, R.F. Meigs, op. cit.; ...
⁹ Por. np.: B. Micherda, Wykorzystanie metod badania przyczynowego w analizie finansowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 267, Kraków 1988.
^10. J. Trzcieniecki, Projektowanie systemów zarządzania, PWN, Warszawa 1980, s. 83.
¹¹ Najbardziej trafne porównanie istoty tych funkcji prezentują opracowania: E. Burzym, Miejsce rachunkowości zarządczej w systemie rachunkowości przedsiębiorstw, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej pt.: Rachunkowość zarządcza narzędziem podnoszenia efektywności gospodarowania, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Kraków 1989; A. Jarugowa, Leksykon rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 17, Warszawa 1990.
¹² T. Peche, Podstawy współczesnej ewidencji gospodarczej, PWN, Warszawa 1973, s. 55.
¹³ Por. M. Dobija, Teoretyczne i organizacyjne podstawy systemu trójwymiarowego rachunkowości, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 329, Kraków 1990.
¹⁴ Por. M. Dobija, Założenie trójwymiarowej rachunkowości, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej pt.: Perspektywy rozwoju rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Kraków 1988.
¹⁵ Szerzej problem ten charakteryzuje i ilustruje graficznie S.T. Surdykowska (Prywatyzacja, PWN, Warszawa 1996, s. 112-116).

Rozdział 1
Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości

1.1. Rola rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania w historycznej perspektywie   ……   13

    Gospodarowanie związane jest nierozłącznie z rozwojem społecznym. Odnieść je wprawdzie można do każdego działania ludzkiego, w którym realizacja określonego celu wymaga ponoszenia pewnych nakładów, szczególnie istotne jest jednak w świadomej i celowej działalności gospodarczej. Gospodarowanie jest możliwe w każdych warunkach, nabiera zaś szczególnego znaczenia, gdy konieczne jest wykorzystanie intensywnych czynników rozwoju, gdy rosnącym potrzebom odpowiadają coraz bardziej ograniczone zasoby.
    Podmioty gospodarujące traktowane są w podejściu systemowym² jako systemy ekonomiczne. Istotę systemu ekonomicznego określić można jako: „otwarty, dynamiczny system materialny z zachowaniem celowym, zmierzający do osiągnięcia pożądanej relacji miedzy wielkością nakładów a uzyskanymi rezultatami tak finansowymi, jak i rzeczowymi (cel główny), przy pełnym uwzględnieniu szeregu celów ubocznych”³ . Systemy ekonomiczne będące rezultatem praktycznych działań człowieka są systemami sztucznymi. Nie występują w nich mechanizmy homeostazy oraz nie działają, bądź działają zbyt słabo, mechanizmy regulujące utrzymanie równowagi⁴. W związku z tym systemy te muszą być sterowane przez człowieka⁵.
    Gospodarowanie zakładać winno możliwie największą racjonalność. Racjonalne działanie⁷, które pozwala w sposób optymalny realizować określone cele, jest zarazem działaniem skutecznym. Jedną z dyrektyw skutecznego działania , w myśl zasad prakseologii, jest ekonomizacja, a więc „uczynienie ich bardziej ekonomicznymi , czyli bądź oszczędniejszymi, bądź wydajniejszymi”⁸. Można przyjąć, że w odniesieniu do działalności gospodarczej stanowi ona zasadę podstawową i znana jest jako zasada racjonalnego gospodarowania, bądź też jako zasada gospodarności.

----------
Przypisy
² Za twórcę badań systemowych uważa się powszechnie L. von Bertalanffyego, a zapoczątkowane przez niego podejście systemowe wykorzystywane jest we wszystkich dziedzinach nauki – por.: J. Stuchliński, Teoria systemów w ujęciu Ludwika von Bertalanffyego oraz B.R. Gaines, Postęp w badaniach ogólnosystemowych [w:] Nauka. Technika. Systemy, Ossolineum, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1981. Można dodać, że system definiowany jest jako: „celowo określony zbiór elementów oraz relacji zachodzących między tymi elementami i między ich własnościami” – S. Młynarski, Elementy teorii systemów i cybernetyki, PWN, Warszawa 1979, s. 12. (...)
³ F. Gaik, Rachunkowość w systemie informacyjnym zarządzania przedsiębiorstwem. Założenia modelowe. AE, Kraków 1981, s. 28. Por. też np.: J. Czerniak, Informacja i zarządzanie, PWE, Warszawa 1978, s. 27; M.E. Kobiński, Podstawy sterowania w systemach ekonomicznych, WNT, Warszawa 1972, s. 47.
⁴ Por. S. Młynarski, op. cit., s. 41-42.
⁵ Uznając działanie człowieka za czynnik decydujący słusznie podkreśla się, iż „sensem oddziaływania człowieka na naturę jest wnoszenie im utrzymywanie tam takiego uporządkowania, które byłoby dla niego korzystne, albo które przedstawiałoby dla niego pewną wartość” – O. Kyn, P. Pelikan, Cybernetyka a ekonomia, PWE, Warszawa 1967, s. 240.
⁶ B. Gruszka, Optymalny wynik finansowy przedsiębiorstw przemysłowych, PWE, Warszawa 1977, s. 18; B. Miszewski, Postęp ekonomiczny, PWE, Warszawa 1972, s. 18-19.
⁷ Racjonalne działanie traktować można jako jedną z płaszczyzn rozpatrywania racjonalności. Idzie w tym przypadku o metodologiczne pojmowanie racjonalności, właściwej dla działania opartego na rzetelnej informacji i wiedzy. Por. A Melich, op. cit. , s. 32.
⁸ T. Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, Ossolineum, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1973, s. 143.
----------

    U podstaw racjonalnego gospodarowania leży maksymalizacja różnicy pomiędzy efektami a nakładami, poszukiwanie i wybór najbardziej korzystnego stosunku między tymi wielkościami. W warunkach gospodarki dynamicznej , w której coraz większą rolę odgrywa jakościowy aspekt efektów, znaczenie zasadnicze ma bowiem osiąganie większych efektów przy równoczesnym zwiększaniu nakładów, jednak przy szybszym tempie wzrostu efektów niż nakładów¹⁰. Powszechnie znane, sformułowane przez O. Lange¹¹, dwa warianty zasady gospodarności (największej wydajności oraz największej oszczędności) traktować należy jako dwa sposoby wyrażania tej zasady.
    Z racjonalnym gospodarowaniem, a zatem i postępem ekonomicznym, wiąże się ściśle wykorzystanie rachunku ekonomicznego. Rachunek ten jest formą prakseologicznej immanentyzacji, polegającej na zastępowaniu działań zewnętrznych działaniem wewnętrznym w postaci namysłu¹². Im więcej przy tym zasobów angażują działania zewnętrzne, tym na ogół bardziej opłaca się poprzedzić je namysłem, eksperymentem myślowym¹³.
    Rachunek ekonomiczny rozumieć można jako „wieloprzekrojowy system mierzenia nakładów i efektów działalności gospodarczej, zapewniający prawidłową ich wycenę ze społecznego punktu widzenia oraz sprzyjający podejmowaniu racjonalnych decyzji”¹⁴. Istotą rachunku ekonomicznego jest pomiar i ocena różnych wariantów działania, z punktu widzenia ich ekonomicznej efektywności. Jej miernikiem jest relacja rezultatów do nakladów¹⁵. Celem rachunku ekonomicznego jest zatem poszukiwanie i wybór najbardziej korzystnego stosunku pomiędzy tymi wielkościami. Rachunek ekonomiczny jest więc podstawą, na której winno być oparte racjonalne gospodarowanie, stanowiące podstawę procesów decyzyjnych¹⁶.
    Początki rachunku ekonomicznego są zbieżne z powstaniem księgowości podwójnej. W okresie rozwoju na szerszą skalę stosunków towarowo-pieniężnych powstały warunki ekonomiczne rodzące potrzebę tego rachunku, głównie zaś:
- wyodrębnienie się oddzielnych podmiotów gospodarujących i rozpowszechnienie się ich działalności, polegającej na produkcji i sprzedaży towarów,
- kwantyfikacja celu i środków działalności gospodarczej, tj. ich wymierność i współmierność za pomocą jednostek pieniężnych,
- odpowiedni rozmiar działalności gospodarczej i związane z tym potrzeby w zakresie informacji rachunkowej¹⁸.
     Warunki te rodzą też konieczność, a zarazem możliwość stosowania rachunku pieniężnego majątku, kapitałów, dochodów, kosztów i wyników. Pojawia się oparta na idei kwantyfikacji¹⁹księgowość podwójna, która umożliwia syntetyczną ocenę działalności jednostek gospodarczych.
    Rachunek ekonomiczny ukształtował się więc w systemie księgowości podwójnej, celem której było mierzenie efektów działalności gospodarczej²⁰ i która była pierwotną formą tego rachunku²¹.
     Rachunek ekonomiczny i księgowość podwójna zrodziły się z potrzeb praktyki życia gospodarczego i rozwijały się równolegle z rozwojem gospodarczym, służąc praktyce. W związku z tym życie gospodarcze decydowało o ostatecznym ich kształcie. Komplementarny charakter rachunku ekonomicznego i rachunkowości²², wynikający ze wspólnoty ich genezy, trafnie podkreśla B. Siwoń, pisząc „[...] rozwój rachunkowości był zawsze związany ze zwiększeniem się zapotrzebowania na jej wyniki dla celów rachunku ekonomicznego prowadzonego przez kierownictwa. Im trudniejsze były warunki gospodarowania, im bardziej złożone stawały się elementy rachunku ekonomicznego, tym większym zainteresowaniem darzono rachunkowość²³. *

----------
Przypisy
¹⁰ Por. J.L. Frąckiewicz, Systemy sprawnego działania, Ossolineum, Wrocław-Warszawa-Gdańsk 1980, s.82-83.
¹¹ Por. O. Lange, Ekonomia polityczna – zagadnienia ogólne, PWN, Warszawa 1974, t. I, s. 217-220.
¹² Por. T. Kotarbiński, op. cit. S. 168. Tworzenie przez człowieka w swej wyobraźni abstrakcyjnych modeli obiektywnej rzeczywistości jest jedną z podstawowych jego zdolności. W ten sposób człowiek usiłuje szukać niezmiennych prawidłowości, które – jak przypuszcza – będą istnieć także w przyszłości, poznaje świat, aby móc w nim żyć i tworzyć...
¹³ Por. A. Kiliński, Przemysłowe procesy realizacji, podstawy teorii, WNT, Warszawa 1976, s. 188.
¹⁴ W. Wilczyński, Rachunek ekonomiczny a mechanizm rynkowy, PWE, Warszawa 1965, s. 34.
¹⁵ W literaturze podkreśla się, że w tak rozumianym rachunku ekonomicznym idzie o pewien system , a nie tylko formalne reguły liczenia (por. E. Burzym, Analiza finansowa w przedsiębiorstwie przemysłowym, AE w Krakowie, Kraków 1984, s. 8-9). Można też zgodzić się z poglądem S. Żurawickiego, iż „Rachunek ekonomiczny, semantycznie rzecz biorąc, sugeruje już jako termin fetyszowanie ilościowej strony zagadnień ekonomicznych. Nie wdając się w dyskusję, czy termin ten koniecznie należałoby zastąpić innym, należy sobie jednak jasno uświadomić, że to, zwykliśmy nazywać rachunkiem ekonomicznym, jest, a przynajmniej powinno być, czymś więcej niż samym rachunkiem” (J. Semkow, S. Żurawicki, Elementy metodologii nauk ekonomicznych, PWN, Warszawa 1977, s. 145-246).
¹⁶Rachunek ekonomiczny różnicuje się często, z punktu widzenia odniesienia go do czasu przeszłego lub przyszłego, na rachunek ex post (statystyczny, następny) oraz rachunek ex ante (planowy, uprzedni). Niezależnie od takiego zróżnicowania rachunek ekonomiczny sprofilowany jest na procesy decyzyjne. W skrajnym przypadku rachunek ekonomiczny wiąże się z procesem decyzyjnym tak ściśle, iż za jego cechę konstytutywną uważa się prospekcję, za cechy konsekutywne zaś wariantowość i optymalizację (por. T. Kisielewski, Rachunek mikroekonomiczny w przemyśle, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, Toruń 1977, s. 16-17).
¹⁸T. Pięta, K. Sawicki, Zasady rachunkowości, PWE, Warszawa, 1983, s. 15-16.
¹⁹ O rozwoju księgowości podwójnej i jej znaczeniu jako czynnika racjonalizacji działalności gospodarczej, a także wpływu na kształtowanie naukowych kategorii ekonomicznych, a nawet na rozwój nauk przyrodniczych wspomina O Lange (op. cit., s. 213), cytując spostrzeżenie W. Sombarta: „Podwójna buchalteria opiera się na konsekwencji przeprowadzonej myśli przewodniej, polegającej na ujmowaniu zjawisk tylko jako ilości, a wiec na kwantyfikacji, która wydobyła na światło dzienne wszystkie cuda poznania przyrody i która tutaj, zapewne po raz pierwszy w historii ludzkości, stała się zupełnie wyraźnie podstawową myślą pewnego systemu. Nie trzeba wielkiej bystrości umysłu, aby dojrzeć w podwójnej buchalterii zalążek idei grawitacji, obiegu krwi, zachowania energii i innych idei, które tak bardzo zapłodniły wiedze przyrodniczą” (W. Sombart, Der moderne Kapitalismus, Verlag von Duncker und Humblot, München und Leipzig 1928, Bd. II, s. 119).
²⁰ Słusznie sądzi J.M. Rankowic, iż „U podstaw tej dyscypliny leżał praktyczny punkt widzenia, tj. dążenie przedsiębiorcy do uzyskania skutecznej metodologii, która pozwoliłaby zmierzyć efekty przedsięwziętego ryzyka lub działania” (Zasady ewidencji a problem rentowności, „Studia Ekonomiczne”, 1969, nr 21, s. 159). Autor wyraża pogląd (s. 164), iż nie ma powodów przypuszczać, aby w możliwej do przewidzenia przyszłości cel ten uległ zmianie. Jednak jego realizacja, w zmieniających się i skomplikowanych warunkach jest jednym z najbardziej złożonych zadań, możliwych do wykonania tylko na podstawie maksymalnej adaptacji i udoskonalenia metodologii rachunkowości.
²¹ Por. W. Sombart, op. cit., s. 110-117.
²² Takim mianem, abstrahując od polemik i rozbieżności terminologicznych i interpretacyjnych, określa się system księgowości podwójnej (por.: W. Brzezin, Teoria modeli ewidencyjnych, WSP, Częstochowa 1980, s. 19-22; W. Samitowski, Problemy interpretacji pojęcia „rachunkowość”, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 118, Kraków 1979, s. 5-13). Można w tym miejscu dodać znamienne sformułowanie W. Brzezina: „rachunkowość będziemy traktować jako praktyczną formę prowadzenia rachunku mikroekonomicznego” (W. Brzezin, Model racjonalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa w warunkach reformy gospodarczej, referat opublikowany w materiałach konferencji pt. Rola rachunkowości w kształtowaniu racjonalnego modelu gospodarowania, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Katowice 1988).
²³ B. Siwoń, Informacyjna funkcja rachunkowości, PWE, Warszawa 1972, s. 42.
----------

* Może i tak; ja natomiast akurat w tym czasie, dzięki rachunkowi ekonomicznemu, uzupełnionemu co prawda o szerzej nie znane metody konfrontacyjne rzekomo prawdziwych danych, mocno straciłem zaufanie do rachunkowości i bezkrytycznie wierzącej jej statystyce oraz ekonomice, i nie odzyskałem tej wiary do dzisiaj. Dlaczego: proponuję zajrzeć choćby tylko na moje strony „konkretyzacja”, „infek”, „mleczarstwo”, „samopoczucie”.
Dlaczego to, co już co najmniej od kilkudziesięciu lat jest zupełnie oczywiste dla wielu praktyków, tak trudno dociera do teorii? – Przyznaję: trudno mi zrozumieć!
Anonimus

Współcześnie możliwości i środki realizacji rachunku ekonomicznego znacznie wzrastają. W dziedzinę tę coraz głębiej wkraczają np. matematyka, cybernetyka, prakseologia. W coraz szerszym zakresie korzysta się w rachunku ekonomicznym z metod matematycznych, statystycznych i ekonometrycznych, co pozwala zmierzać do osiągania efektów gospodarczych najlepszych, a więc optymalnych. I chociaż rachunek ekonomiczny objął obecnie nowe dziedziny, rachunkowość nadal stanowi jego istotny element, decydując o treści i formie informacji ekonomicznych w nim wykorzystywanych²⁴. Trzeba bowiem zgodzić się z tezą, iż „w diagnostyce ekonomicznej każdy proces ekonomiczny musimy charakteryzować zbiorem określonych informacji, wśród których informacje historyczne odgrywają niepoślednią rolę”²⁵. „[...] Nie było, aktualnie nie ma i chyba w najbliższej przyszłości nie będzie innego systemu, który by tak jak rachunkowość w sposób kompleksowy i zintegrowany przebieg zdarzeń gospodarczych w określony zbiór informacji”²⁶ Wymaga to jednak modelowania systemu rachunkowości w kierunku przekształcenia go z kontrolnego rachunku przeszłościowo-księgowego w rachunek przyszłościowo-strategiczny, wzbogacając go w konieczne, aktywne funkcje instrumentalne²⁷. Pozwoli to rachunkowości nie tylko na syntetyczną ocenę działalności jednostek gospodarczych, lecz stworzy również możliwość świadomego kształtowania tej działalności w świetle przyjętych celów²⁸.
Komplementarny charakter rachunku ekonomicznego i rachunkowości implikuje potrzebę modyfikacji dotychczasowych rozwiązań praktycznych rachunkowości na podstawie bogatego dorobku teoretycznego, wypracowanego i zweryfikowanego w różnych warunkach społeczno-ekonomicznych²⁹. Podstawową kwestią, patrząc z punktu widzenia ewolucji potrzeb informacyjnych rachunku ekonomicznego, jest problem znacznego rozszerzenia zakresu informacji o charakterze prospektywnym. W tej mierze przydatny jest uniwersalizm rachunkowości³⁰, przejawiający się w tym przypadku w możliwości tworzenia liczbowego obrazu, opartego nie tylko na wielkościach rzeczywistych, lecz również przewidywanych. Istnieje więc możliwość operowania w ramach systemu rachunkowości wielkościami wzorcowymi, a ponadto konfrontowania, w formie różnego rodzaju odchyleń, wielkości rzeczywistych z wielkościami wzorcowymi. Tych ostatnich w odniesieniu do określonego zagadnienia może być kilka, stanowić bowiem mogą różne warianty jego rozwiązania jego rozwiązania. Taki sposób postępowania nie musi dotyczyć wyłącznie problematyki kosztów³¹, lecz objąć może inne rachunki cząstkowe systemu rachunkowości³². Stopniowo tworzyć to może system „rachunkowości wariantowej”³³, z coraz szerszym zakresem prezentowania wielkości wzorcowych zarówno w sferze tematyki, jak i liczby wariantów. Informacje ekonomiczne o charakterze retrospektywnym byłyby w tak zbudowanym systemie jedynie jednymi z wielu, zachowałyby przy tym tradycyjne już właściwości tego systemu, decydujące o jego wiarygodności. Taki model rachunkowości, zgodny z zasadniczą orientacją przedsiębiorcy, orientacją nie na teraźniejszość i nie na przeszłość, lecz na przyszłość, postulował S. Skrzywan. Już w 1948 roku pisał bowiem: „Stąd rachunek gospodarczy, obejmujący w pewnym zasięgu przyszłość, teraźniejszość i przeszłość przedsiębiorstwa, a więc rachunek całościowy z punktu widzenia czasu, nazywać będziemy dalej rachunkowością w przedsiębiorstwie” [...] Jeśli bowiem rachunkowość ma być drogowskazem dla kierownictwa..., powinna być rachunkiem ex ante, a nie tylko rachunkiem ex post”³⁴. Podejście takie zgodne jest ze współczesnymi koncepcjami szerokiego pojmowania rachunkowości, jak to ma miejsce w definicji zaproponowanej przez A.J.H. Enthovena, dla którego rachunkowość to: „identyfikacja, selekcja, analiza, pomiar, predykcja, przetwarzanie, ocena, komunikowanie i kontrola informacji o kosztach i korzyściach zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, w celu ustawienia ekonomicznie uzasadnionych decyzji, dotyczących działalności i zasobów w sektorach gospodarki”³⁵.

-----
Przypisy
²⁴ Por. M. Dobija, Rachunkowość a ekonometria, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 351, Kraków 1991.
²⁵ S. Żurawicki, Problemy prognozowania ekonomicznego, PWE, Warszawa 1974, s. 123-133.
²⁶ H. Sobis, Rachunkowość informatyczna, „Rachunkowość” 1973, nr 8.
²⁷ Por.: H. Erwart,..., „Journal of Accounting” 1961, nr 5.
²⁸ Por. np. A. Jaklik, B. Micherda, Elementy rachunku utraconych korzyści, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 178, Kraków 1983. (...)
²⁹ Na szczególną uwagę zasługuje zwłaszcza rachunek odpowiedzialności społeczno-ekonomicznej podmiotu... (A. Jarugowa, Tendencje rozwoju rachunkowości, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej pt.: System informacji gospodarczej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce., Szczecin 1983, s. 13-14).
³⁰ Por. E. Burzymowa, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, Rachunkowość 1977, nr 1 i 2. (...)
³¹ Najwcześniej i najwyraźniej zaczęto łączyć rachunkowość z zagadnieniami planowania i kontroli oraz podejmowania decyzji w przypadku kosztów.
³² Propozycje takie w odniesieniu do rachunku wyników pojawiają się w literaturze przedmiotu..., Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 5, Warszawa 1981, s. 5-16.
³³ Termin ten wprowadzono po raz pierwszy w opracowaniu Terminology of Management and Financial Accouunting..., G.Br. 1974...
³⁴S. Skrzywan, Rachunkowość w przedsiębiorstwie przy gospodarce planowej (cele i funkcje), Gospodarczy Instytut Wydawniczy, Warszawa 1948, s. 22-23 i 33.
³⁵ A.J.H. Enthowen, Accounting Education,..., Meksyk 1982 (za: A. Jarugowa, Tendencje rozwoju rachunkowości,...
-----
Istotnym zagadnieniem, patrząc z punktu widzenia potrzeb informacyjnych rachunku ekonomicznego, jest pogłębienie w ramach systemu rachunkowości szczegółowych zagadnień działalności jednostek gospodarczych. Pogłębienie to realizować można poprzez rachunki problemowe, odpowiadające wyodrębnionym elementom procesu gospodarczego i związanym z nimi obszarom decyzyjnym³⁶. Problem ten sygnalizowany jest od dawna w naszej literaturze, w formie bądź ogólnej bądź szczegółowej. Świadczyć o tym może wypowiedź odnosząca się do rachunku kosztów: „Poza informacjami dostarczanymi przez tzw. tradycyjny rachunek kosztów niezbędne są dla zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym bardziej szczegółowe i konkretne elementy informacyjne, bez których trudno efektywnie kierować procesami produkcyjnymi. Do nich zaliczyć można także informacje o kosztach (a raczej o stratach) powstałych na skutek naruszania zasad racjonalnego gospodarowania, np. koszty straty (straty) spowodowane przestojami maszyn,* koszty powstałe z powodu obniżonej jakości wyrobów (oprócz kosztów braków), koszty wynikające z niewykorzystania lub niewłaściwego wykorzystania maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty spowodowane absencją pracowników lub obniżeniem wydajności pracy, koszty przechowywania nadmiernych zapasów surowców, półfabrykatów i wyrobów gotowych** itd. itp.

-----
* Wszystko byłoby „piknie”, gdyby nie niedopracowane szczegóły i brak chęci (a może i kwalifikacji) do ich dopracowania. Przykład (szerzej przedstawiony na stronie „mleczarstwo”). Przez kilka lat (lata osiemdziesiąte), dopóki mi się nie znudziło, w częściach opisowych do sprawozdań GUS wypisywałem: „Z powodu przestoju statystyczna produkcja gwałtownie wzrosła..., bo ustalona centralnie metodologia... jest wadliwa...” Chyba „żadna ludzka siła” nie była w stanie (albo się jej nie chciało) poprawić bezsensownej i bezinteresownej dezinformacji statystycznej.
** Też „piknie”, gdyby nie „szczegóły”. Jakaś ewidencja nawet była, nawet zgodna z formalnymi zasadami, tylko, drobiazg, rzeczywiste straty były w niej kilkadziesiąt razy zaniżone. Po prostu, ewidencja obejmowała tylko straty uznane formalnie za zawinione, a straty uznane formalnie za niezawinione były bezpośrednio spisywane w koszty, tak że w ewidencji księgowej po prostu nie było o nich śladu. Naturalnie nie było też i śladu o stratach, gdy nie musiano sporządzać żadnych dokumentów pierwotnych. Sprawa złożona. „Gdy za mówienie prawdy grożą konsekwencje, ludzie zaczynają mówienia prawdy unikać”. Naturalnie, nie sama rachunkowość była winna, że nie pokazywała prawdziwego obrazu (obraz z lat 70.-80., znany mi osobiście; prawie na pewno tak było i wcześniej...; jak jest obecnie?).
Anonimus
-----
„Informacje te powinny wynikać bezpośrednio z rachunku kosztów bez konieczności prowadzenia odrębnych analiz ekonomicznych”³⁷.*

³⁶ Dziedziny, które winny być objęte rachunkami problemowymi, wskazują A. Jarugowa i J. Skowroński (op. cit.).
³⁷ E. Terebucha, O reformie rachunku kosztów przedsiębiorstw przemysłowych, Rachunkowość 1972, nr 4…

* Rachunek kosztów, to, wg mnie, jedno z największych „osiągnięć” dezinformacyjnych rachunkowości, oczywiście z wyjątkami rzędu 15 – 30 %. Te wyjątki, to głównie firmy, w których (do dzisiaj) prawidłowo wdrożono rachunkowość zarządczą lub controlling, plus firmy, których rodzaj działalności jest tak prosty kosztowo, że nie daje zniekształceń. Jaka jest wiarygodność rachunku kosztów w przemyśle u tych, którzy nie wdrożyli…, a produkują rozliczne asortymenty: można sprawdzić, choć wcale nie jest to łatwe – konieczna interdyscyplinarna znajomość zagadnień. Branżowo analizuję to na stronie „mleczarstwo”. Nie sądzę, ale pewności nie mam, żeby to była wyjątkowa branża w procesie zniekształcania rachunku kosztów, choć występuje w niej pewna specyfika dodatkowo gmatwająca prawidłowość rachunku. Co było w latach siedemdziesiątych, np. w budownictwie, na przykładzie którego rozpocząłem swoją stronę„konkretyzacja”? – wystarczyło tylko fachowo przyjrzeć się poziomom kosztów na poszczególnych budowach, zestawić paradoksy, sprawdzić je dokładniej i zastanowić się, dlaczego rachunkowość była aż tak „bezmyślna służbowo”, choć „prywatnie” wielu księgowych całkiem dobrze się orientowało, jaką wartość przedstawia to, co się księguje i „sprawozdaje”. Całe szczęście, że przynajmniej kierownictwa jednostek podstawowych, zarówno wtedy, jak i dzisiaj, przeważnie sporo/trochę się orientują/orientowały, w czym rachunkowość mocno mija się z prawdą, co tylko rutynowo zniekształca, a co można potraktować poważnie.
Anonimus.

Wypowiedź ta świadczy o tym, jak duże możliwości rozszerzenia zakresu informacji ekonomicznych wypływają z jednego tylko rachunku cząstkowego systemu rachunkowości, informacji ekonomicznych niezwykle ważnych z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania. Podobne możliwości stwarzają również pozostałe rachunki cząstkowe systemu rachunkowości.

Związek pomiędzy rachunkiem ekonomicznym i rachunkowością widoczny jest szczególnie wyraźnie w świetle procesów decentralizacji zarządzania. W warunkach samodzielności jednostek gospodarczych rosną bowiem potrzeby informacyjne, a problematyka kwantyfikacji i wariantowania rozwiązań zaczyna odgrywać wiodącą rolę. „W miarę decentralizacji systemu zarządzania wzrastają potrzeby informacyjne kierownictwa przedsiębiorstwa, które sięga po nowe sposoby podejmowania decyzji.*

* Tak niewątpliwie powinno być. A czy było (lub już jest) z większością wychowanków systemu centralnego planowania? Mam pewne wątpliwości. Odnoszę wrażenie, że przynajmniej w latach 90., u znacznej ich części, uzyskanie swobody decyzyjnej spowodowało znacznie szybszy wzrost zadufania we własne siły niż potrzeby korzystania z systemów informacyjnych. W znacznej mierze jednak uzasadnione to było (częściowo nadal jest) słabością tych systemów, słabością analityczną rachunkowości i słabością sformalizowanego rachunku ekonomicznego.
Anonimus

Zaczynają być aktualne metody zarządzania przez odchylenia, czy też metody zarządzania przez cele, wreszcie zarządzanie systemowe. Szczególnie przydatna w tych warunkach staje się księgowość, informująca o wynikach, sytuacji ekonomicznej i przepływie strumieni pieniężnych³⁸. Wypowiedź ta świadczy wyraźnie o istotności przemian w bazie informacyjnej samodzielnych jednostek gospodarczych.
Efektywność gospodarowania jednostek gospodarczych zdeterminowana jest szeregiem czynników. Znaczna część tych czynników leży w sferze społeczno-ekonomicznych uwarunkowań gospodarowania. Warunki te, jako element nadbudowy, charakteryzuje naturalna zmienność. Zakres i dynamika tych zmian są jednak zróżnicowane, stąd też dostrzec można momenty przełomowe w systemie gospodarowania. Taki właśnie charakter wydają się mieć aktualne przemiany w naszym systemie gospodarowania. Spowodowane one zostały kryzysem społeczno-gospodarczym przełomu lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych. Ostrość i wielokierunkowość zjawisk kryzysowych, obejmujących niemal wszystkie dziedziny życia społeczno gospodarczego, diametralnie zmieniły warunki gospodarowania. (...)

Większe znaczenie miała formalna poprawność aniżeli merytoryczna wartość informacji tworzonych w rachunkowości. Taki stan rzeczy wynikał głównie z systemowych warunków funkcjonowania jednostek gospodarczych, które nie wymuszały racjonalności mikroekonomicznej, lecz krótkotrwałą pozorną efektywnośc⁴⁰.*

⁴⁰ Por. E. Burzym, Koncepcja rozwoju rachunkowości w Polsce, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej pt.: Perspektywy rozwoju rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Kraków 1988.

* Fragment dotyczy okresu centralnego planowania w Polsce. Dzięki „fiskusowi”, przyzwyczajeniom księgowych i niezbyt wysokiemu poziomowi zarządzania w ogóle, w znacznej mierze tak jest i do dzisiaj. Przynajmniej w środowiskach, które znam. Rachunkowości „nie starcza czasu” ani wiedzy, przede wszystkim do porządnej budowy rachunku kosztów. Główny jej wysiłek skupia się na tym, co jest wymagane „ustawowo”, plus, niektórzy usiłują co nie co przechytrzyć fiskusa, tak jak niegdyś, centralną władzę, z tym, że zarówno „niegdyś”, jak i „dzisiaj”, rachunkowość nie jest tu motorem sprawczym: ona tylko „nie widzi” lub udaje, że „nie widzi”. Menedżerowie, w ważnych sprawach – liczą sami, nie bardzo licząc na rachunkowość. Czy zawsze dobrze liczą, to inna rzecz. Obawiam się, że bez większej wymiany pokoleniowej na wyższych szczeblach zarządzania firmami, tego – pomijam temat fiskusa - w szerszym zakresie „nie zmieni żadna siła”, no może jakiś wstrząs lub inny kataklizm!
     Chciałbym się mylić w ocenie sytuacji! Na pewno jest w Polsce dużo wyjątków! Jaki procent?
Co do „racjonalności mikroekonomicznej” : w przeszłości centralnego planowania: ona była rozwinięta, nawet wysoko rozwinięta, tylko że w sensie „negatywnego dostosowania się”. Po prostu „centralny planista” był bardziej przewidywalny i mniej skomplikowany niż współczesny rynek. Łatwiej było sobie z nim poradzić( no i nie było konkurencji „każdego z każdym”). W budownictwie, dzięki współpracy inżynierów, księgowych i ekonomistów bardzo dobrze się orientowaliśmy, co nam się opłaci budować i dlaczego, i jaka jest wartość oficjalnych danych. Do wiadomości „publicznej” z tej wiedzy przenikał tylko „wierzchołek góry lodowej”. Przemysł również przeważnie potrafił sobie radzić „sposobem” z narzucania mu coraz wyższych planów, rozliczania go z ich wykonania, rozliczania z przeróżnych wskaźników. W przemyśle mleczarskim, nie wiem ile osób to „rozszyfrowało”, przypuszczam, że nie wiele (słabszy niż przeciętnie pion ekonomiczno-finansowy), było wręcz „dziecinnie łatwo” planistycznie manipulować dotacjami, tak aby planować ile na „górze chcą”, a wziąć znacznie więcej (niekoniecznie zasłużenie), i to nawet przy mniejszej niż planowano globalnej produkcji. Jakim „cudem” prostych mechanizmów sezonowości - innych w kosztach, a innych w produkcji, prostych mechanizmów manipulowania asortymentem w planach, powtarzających się w kółko przez tyle lat, nie zrozumiało tylu wybitnych fachowców od finansów? Jak się to wszystko razem miało do racjonalności gospodarki i wielkich słów o rachunku ekonomicznym!
Sadzę, że wielu praktyków, gdyby chciało, mogło by mocno moje przykłady uzupełnić.
Śmiem sądzić, że w tym wszystkim zawinił nie tylko ówczesny „niesłuszny” ustrój, nie tylko niedouczenie konkretnych ludzi, ale także zwyczajne niedostatki nauk ekonomiczno/finansowych, które perfekcyjne w ogólnej teorii, okazały się mało wnikliwe w konkretnym życiu.
     Czy tak musiało być!
Czy dzisiaj nie ma zasadniczych problemów z wykorzystywaniem luk..., obchodzeniem..., brakiem pełnego rozeznania mechanizmów ekonomiczno/finansowych, niedopracowaniem praktycznym teoretycznych zasad itp.? (Owszem, spotkałem się z opinią obchodzącego, że zasadniczych problemów nie ma!).
     Chyba z tą swoją ideą interdyscyplinarnej konkretyzacji ze znajomością istotnych szczegółów, aż tak za bardzo się nie myliłem „i wtedy” i nie mylę „i teraz”.
Anonimus

     Należy dodać, że dorobek polskiej teorii rachunkowości w znikomym stopniu wykorzystywany był przez praktykę. Prowadziło to do sytuacji, którą trafnie charakteryzuje następująca wypowiedź: „[...] w warunkach scentralizowanego i nakazowego systemu zarządzania gospodarką narodową, rachunkowość przestała być w przedsiębiorstwie narzędziem zarządzania w sensie, w jakim jest nim ona w systemach rynkowych. Punkt ciężkości jej zastosowań przesuwa się wówczas w kierunku zadań kontrolnych, oddalając się od obszaru podejmowania decyzji. Taką sytuację można było obserwować w naszym kraju aż do ostatnich lat, przy czym teoria rachunkowości mogła albo, jak to się często spotykało, ten stan rzeczy ignorować, obstając wbrew rzeczywistości – przy podkreślaniu pierwszoplanowej roli w zarządzaniu, albo też wyjaśniać, w jakich warunkach i dlaczego jest to prawdą, w jakich zaś fikcją”⁴¹. *
     Podstawowym celem przemian w systemie gospodarowania, dokonujących się na podstawie zdecentralizowanego modelu zarządzania gospodarką, jest racjonalność mikroekonomiczna.** Stawia to przed rachunkowością nowe jakościowo zadania. Wiele jest przejawów zbliżającego się zasadniczego przełomu w polskiej rachunkowości, co wynika z budowy nowego systemu społeczno-gospodarczego, opartego na rynku.

⁴¹ Teoretyczne podstawy rachunkowości, pod red. T. Peche, PWE, Warszawa 1988, s. 9.

* „Na litość boską”, komuś w końcu ta rachunkowość oraz oparte w na niej (w znacznej mierze) statystyka i analityka ekonomiczno-finansowa, służyła. Jeśli nie do końca bezpośrednio przedsiębiorstwom, to jakiejś wyższej władzy. Dlaczego nie zauważono mechanizmów masowego fabrykowania i powielania danych niezbyt prawdziwych? Dlaczego w pełni chyba tego nie zauważono do dzisiaj? (poza propagandowymi uogólnieniami o „brzydkim komunizmie”). Czy dzisiaj też tak zupełnie pewni jesteśmy wiarygodności statystyki i trafności różnych analiz? Czy współcześni politycy są również pewni wystarczającej wiarygodności danych gospodarczych i trafnej ich oceny?
Anonimus
** Racjonalność mikroekonomiczna wcale nie musi prowadzić do racjonalności makroekonomicznej. Może być nawet „wprost przeciwnie”, co nie trudno zauważyć np. w technikach legalnego unikania płacenia podatków, w legalnych mechanizmach spekulacyjnych, nadmiernym wykorzystywaniu zasobów, a nawet w zwykłym nie do końca mówieniu prawdy, kto i jak na poszczególnych rozwiązaniach wychodzi, itp.
Anonimus

1.2. Rozwój zadań i funkcji rachunkowości   ……   23

   Rozwój zadań i odpowiadających im funkcji spełnianych przez rachunkowość inspirowany jest nieustannie potrzebami praktyki⁴². Rachunkowość powstała jako zespół metod praktycznego opisu rzeczywistości gospodarczej mikropodmiotów⁴³. Rozszerzenie się zaś zakresu jej zastosowania wynika stąd, że w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi nieodzowna jest racjonalnie dobrana metoda pomiaru i zapisu zjawisk gospodarczych i ich związków przyczynowo-skutkowych⁴⁴. Niemal równocześnie z początkami rachunkowości w handlu, a potem i w produkcji, pojawiają się pierwsze opracowania teoretyczne z zakresu rachunkowości⁴⁵. Charakterystykę dalszego znacznego rozwoju teorii rachunkowości zawiera następująca wypowiedź
   (…) W polskiej literaturze z zakresu rachunkowości zadania i funkcje rachunkowości wyraźnie wskazał S. Skrzywan⁴⁸ pisząc, iż ma ona za zadanie:
1) dostarczenie różnym szczeblom kierownictwa jednostki gospodarczej bieżących i okresowych informacji liczbowych, zarówno syntetycznych, jak i analitycznych, niezbędnych do podejmowania świadomych decyzji,
2) umożliwienie wykonania funkcji kontroli wewnętrznej i zewnętrznej działalności gospodarczej jednostki i jej sytuacji majątkowej,
3) tworzenie podstaw liczbowych dla bieżącej i okresowej analizy działalności jednostki gospodarującej,
4) tworzenie podstaw liczbowych dla wycinkowych i całościowych obrazów gospodarki narodowej⁴⁹.

⁴⁸ Opracowanie E. Skrzywana, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1971 (wyd.3) i 1968 (wyd. 1), ocenione zostało jako akademicki podręcznik teorii rachunkowości, który poczynił istotny krok naprzód w sposobie wyjaśniania istotnych tez systemu rachunkowości

     Odpowiednio do tak sformułowanych zadań, rachunkowość pełni następujące funkcje:
          - informacyjną,
          - kontrolną,
          - analityczną,
          - statystyczną⁵⁰.

    Sformułowane przez S. Skrzywana i z reguły akceptowane w polskiej literaturze przedmiotu zadania i funkcje rachunkowości dają wprawdzie możliwość traktowania jej jako źródła wszechstronnych informacji ekonomicznych,* akcentują jednak głównie bierny charakter rachunkowości. Podejście takie wynika z przyjętej interpretacji istoty rachunkowości, traktowanej jako szczególny rodzaj ewidencji odzwierciedlającej działalność gospodarczą i sytuację majątkową jednostki gospodarującej, której celem jest stworzenie podstaw liczbowych do podejmowania decyzji na różnych szczeblach zarządzania⁵¹. Eksponowanie, rozwój i rekonstrukcję informacyjnej funkcji rachunkowości uznać można za główną tendencję zmian tego systemu, zachodzących w naszym kraju⁵². (...)
   (...) Spośród tak szeroko zarysowanych zadań rachunkowości na szczególną uwagę zasługują te z nich, które są wyrazem jej aktywnej roli w racjonalnym gospodarowaniu, zarówno w skali mikro-, jak i makroekonomicznej. Rola ta polega na współuczestnictwie rachunkowości w procesie zarządzania, między innymi przez uświadamianie potrzeb informacyjnych, proponowanie doskonalszych rozwiązań systemowych, czy też oddziaływanie motywacyjne, niezwykle istotne w procesie racjonalizacji gospodarowania. Zadania te pozwalają dostrzec kolejną funkcję rachunkowości – funkcję stymulacyjną⁵⁷.*

* „Stymulacyjną funkcję rachunkowości”, choć może inaczej nazywaną, gdzieniegdzie w polskiej praktyce przedsiębiorstw dostrzeżono już w latach 60. ubiegłego wieku. Dzięki niej doceniono, jak olbrzymią rolę w ustalaniu przeróżnych wskaźników odgrywają koszty, i jak łatwo można nimi manipulować. „Co nie co” na swoich stronach to opisuję – poczynając od „konkretyzacji”.
Anonimus

    Zasygnalizowana rola rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania, konieczność wiązania jej rosnących zadań z potrzebami rachunku ekonomicznego skłania do szerszego naświetlenia problemu stymulacyjnej funkcji rachunkowości.
    Istotę stymulacyjnej funkcji rachunkowości rozumieć można jako oddziaływanie w kierunku pobudzania podmiotów gospodarczych do wzmożonego działania. Oznacza to tym samym aktywny udział rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania tych podmiotów, realizującej się poprzez rachunek ekonomiczny.*
    Stymulacyjna funkcja rachunkowości wiąże się ściśle z wszystkimi pozostałymi funkcjami pełnionymi przez ten system⁵⁹, choć najwyraźniej akcentuje się ten związek z funkcją informacyjną⁶⁰.
    Pełna realizacja stymulacyjnej pozostaje pod wpływem szeregu uwarunkowań. Istotne wydaje się zwrócenie uwagi na najważniejsze spośród nich, a zwłaszcza na te, które znajdują się w sferze zainteresowań rachunkowości. Właściwe działanie rachunkowości w ramach jej funkcji stymulacyjnej, a tym samym poprawność rachunku ekonomicznego i efektywność gospodarowania zależą od rzetelności rachunkowości. Rozpatrywać ją można na różnych płaszczyznach, można też założyć, iż decydujące znaczenie ma ocena tworzonych przez nią informacji ekonomicznych.* Wokół problemu informacji ekonomicznych koncentrują się bowiem wszystkie funkcje rachunkowości, a zatem i funkcja stymulacyjna. Aby informacje te mogły właściwie służyć potrzebom zarządzania i prowadzonego w jego ramach rachunku ekonomicznego, muszą być przede wszystkim prawidłowe, odpowiedniej jakości. Spośród cech jakościowych informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość największe znaczenie, z punktu widzenia omawianej funkcji rachunkowości, ma realność tych informacji w jej aspekcie jakościowym. Idzie w tym przypadku o prawidłową interpretację treści ekonomicznej zjawisk i procesów gospodarczych będących przedmiotem tych informacji.
    Właściwe działanie rachunkowości w ramach jej funkcji stymulacyjnej zależy również od wyraźnego rozróżnienia ujęcia i uwidocznienia w rachunkowości przejawów działalności gospodarczej. Wszelkie przejawy działalności gospodarczej, będące przedmiotem zainteresowania rachunkowości, mogą być w niej ujęte albo nie. Ujęcie to nie zawsze musi być jednoznaczne z uwidocznieniem. Uwidocznienie tych przejawów wiąże się zaś z przeznaczeniem odrębnych rozwiązań ewidencyjnych dla określonych problemów procesu gospodarowania, przez co posiadają one istotne walory motywacyjne. Realizacja stymulacyjnej funkcji rachunkowości wymaga zatem nie tylko ujęcia wszelkich przejawów działalności gospodarczej, lecz ich uwidocznienia. Z teoretycznego punktu widzenia wszystkie przejawy działalności gospodarczej ujęte w rachunkowości mogą być przez nią odpowiednio uwidocznione. Uświadomienie zaś sobie różnicy pomiędzy pojęciami „ujęcie” i „uwidocznienie” pozwoliłoby nie tylko wyjaśnić szereg nieporozumień, które narosły w związku z dyskusją na temat wartości poznawczej i przydatności rachunkowości, lecz jest istotne dla modelowania tego systemu z uwzględnieniem wszystkich jego funkcji.
    Wskazując podstawowe uwarunkowania realizacji stymulacyjnej funkcji rachunkowości zwrócono uwagę głównie na te spośród nich, które należą do rachunkowości. Przy takim podejściu w centrum zainteresowania znalazły się zasoby informacji ekonomicznych tworzonych przez ten system. Może to rodzić przypuszczenie, iż fakt posiadania odpowiedniego zasobu informacji jest wystarczającym warunkiem pomyślnego rozwiązywania konkretnych problemów, powstających w procesie gospodarowania. Rzeczywistość przeczy takiemu podejściu⁶⁸, dlatego trzeba brać pod uwagę inne czynniki, a zwłaszcza zachowanie się w procesach decyzyjnych odbiorcy informacji, oparte na subiektywnych ocenach. Stąd też należy zgodzić się z poglądem, że „informacje są podstawowym, ale nie jedynym warunkiem podejmowania decyzji”⁶⁹.

-----
Przypisy
⁴⁹ S. Skrzywan, op. cit., s. 24-25.
⁵⁰ Z. Messner, Informacyjna funkcja rachunkowości – kierunki jej doskonalenia, referat opublikowany w materiałach konferencji naukowej pt. Rachunkowość jako system i dyscyplina naukowa, SGPiS, Warszawa-Jachranka 1981, s. 27. Znaczna zgodność poglądów w kwestii funkcji rachunkowości nie oznacza jednak braku poglądów nieco odmiennych. Np. B. Siwoń (informacyjna funkcja rachunkowości, s. 30-36) dzieli te funkcje na zewnętrzne i wewnętrzne. Do grupy pierwszej zalicza funkcje: rozliczeniową, dowodową, sprawozdawczą i kontrolną (bierna). Do grupy drugiej zalicza zaś funkcje: kontrolną (czynna), informacyjną i obrachunkową. Można dodać, że przyjęta kolejność tych funkcji oddaje naturalny ich rozwój, chociaż spotyka się pogląd, iż rachunkowość rozwinęła się pełniąc przede wszystkim funkcję kontrolną (por. T. Peche, Organizacja i mechanizacja rachunkowości, PWE, Warszawa 1969, s. 8).
⁵² Por. M. Gmytrasiewicz, op. cit., s. 11; K. Sowa, Rachunkowość jako system informacyjny przedsiębiorstwa, „Rachunkowość” 1972, nr 10.
⁵⁷ B. Micherda, Stymulacyjna funkcja rachunkowości, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 207, Kraków 1985.
⁶⁰ Z. Messner pisze: „Jest ona [rachunkowość – B.M.] najbogatszym, najbardziej wszechstronnym oraz wiarygodnym źródłem informacji i dlatego powinna odgrywać w systemie informacji główną rolę” (Informacja ekonomiczna a zarządzanie przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1971, s. 44-45). Powszechny jest też pogląd, iż projektując system informacyjny zarządzania w żadnym wypadku nie można pominąć rachunkowości (por. Buchta, Z. Messner, Rachunkowośc a zarządzanie przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 1976, s. 144).
⁶⁸ Por. S. Surdykowska, Miejsce rachunku kosztów w systemie informacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 178, Kraków 1983, s. 121.
⁶⁹ Tamże, s. 122.
-----
Uwagi
Proponuję zapoznać się z poz. 68 Prezentowanej literatury System informacji ekonomicznej w przedsiębiorstwie, i z moimi uwagami do niej.
     W „tamtych czasach” specjalnie mnie nie dziwiło, że teoretycy i publicyści nie znali stanu faktycznego albo obawiali się o nim pisać.
     Jak jest teraz? - Odwaga potaniała! Wiedzy dużo przybyło, ale i świat się skomplikował. W pewnym sensie, ze względu na wielość rozwiązań, trudniej jest też ustalić obiektywnie stan faktyczny. Nie chcę nadużywać przykładów z aspektami branżowymi, ale np. do dzisiaj, jeśli gdzieś przeczytamy, że w jednej spółdzielni/spółce itp., produkcja masła jest opłacalna a w drugiej nie, to chcąc ustalić i porównać obiektywnie stan faktyczny, trzeba rozpocząć od złożonej nierutynowej analizy, kto, co i jak liczył. Może wyjść, że każdy liczył inaczej, choć zgodnie z formalnymi zasadami, a jak się to ma do rzeczywistej opłacalności/nieopłacalności, to już inna sprawa, wymagająca dodatkowej jeszcze bardziej złożonej, nierutynowej analizy.
Anonimus

1.3. Struktura rachunkowości   ……   31

     W polskiej literaturze przedmiotu akceptowana jest obecnie z reguły interpretacja istoty rachunkowości jako szczególnego rodzaju ewidencji gospodarczej. Tendencja ta utrzymuje się nadal, czego dowodzą aktualne publikacje z zakresu rachunkowości⁷⁰. Takie podejście do rachunkowości związane jest z przyjęciem określonej struktury zarówno ewidencji gospodarczej, jak i rachunkowości. Ewidencję gospodarczą dzieli się bowiem, biorąc pod uwagę jej cel, na: ewidencję operatywną, statystykę gospodarczą i rachunkowość. W ramach rachunkowości wyróżnia się z kolei trzy podstawowe elementy jej struktury funkcjonalnej:
     1) księgowość,
     2) kalkulację (rachunek kosztów),
     3) sprawozdawczość finansową.
     Ten klasyczny, bo pochodzący z przełomu XVI i XVII wieku podział rachunkowości, pomimo krytyki⁷¹ przeprowadzonej z różnych punktów widzenia, jest nadal zasadniczy i z reguły jedyny w obecnych opracowaniach popularyzujących rachunkowość⁷². I chociaż w wielu opracowaniach struktura ta jest uszczegółowiana bądź też uzupełniana (np. o interpretację danych sprawozdawczych)⁷³, nie zmienia to jednak istoty podejścia do tego zagadnienia. Podejście to, znamienne dla scentralizowanego systemu zarządzania gospodarką, opartego na społecznej własności, akcentuje retrospektywny charakter rachunkowości.
     Zmiany w społeczno-ekonomicznych warunkach gospodarowania, które mają miejsce w związku z przechodzeniem do gospodarki rynkowej, kierują uwagę na mikroekonomiczną racjonalność gospodarczą. Racjonalność te wymuszać przy tym winien rynkowy sposób gospodarowania. Oparty na odmiennym podejściu do kwestii własności, sposób ten zmusza też do właściwego wykorzystania szeroko rozumianej rachunkowości. Skłania to do rozpatrywania struktury funkcjonującej w tych warunkach rachunkowości z nieco innego punktu widzenia.
     W literaturze i praktyce gospodarczej krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej przyjęto pragmatyczną konwencję funkcjonalnego podziału rachunkowości, prowadzącego do wyróżnienia:
     1) rachunkowości finansowej,
     2) rachunkowości zarządczej.
     Wskazany podział wyznacza podstawowe funkcje obu wyodrębnionych członów. W przypadku rachunkowości finansowej są to przede wszystkim sprawozdawcze, atestacyjne funkcje konstatujące, natomiast w przypadku rachunkowości zarządczej głównie aktywne, decydujące funkcje instrumentalne.
     Ta powołana i sprawdzona w rozwiniętej gospodarce rynkowej funkcjonalna struktura rachunkowości oparta jest na praktycznych przesłankach. Rachunkowość występuje bowiem w tych warunkach w podwójnej roli:
     - jako źródło rzetelnych informacji retrospektywnych*, umożliwiających rozliczenie i ocenę każdego podmiotu wewnętrznego jednostki gospodarczej oraz zapewnienie potrzeb informacyjnych otoczenia (państwo, organy skarbowe, instytucje ubezpieczeniowe, banki, giełdy, kontrahenci, akcjonariusze, pracownicy itp.);
     - jako źródło informacji prospektywnych*, pozwalających na racjonalne kształtowanie zachowań menedżerskich, zapewniających powodzenie na rynku i pomnożenie kapitału jednostki gospodarczej.
     Tak rozumiana funkcjonalna struktura rachunkowości łączy zatem w sobie zarówno retrospektywne, jak i prospektywne aspekty współczesnej rachunkowości.

Należy zauważyć, że funkcjonalna struktura rachunkowości, wyróżniając rachunkowość finansową i rachunkowość zarządczą, nie czyni jednak wyraźnej granicy między tymi członami. Wręcz przeciwnie, tak wyróżnione człony rachunkowości wzajemnie się przenikają i uzupełniają⁷⁵. Rachunkowość zarządcza szeroko korzysta z ustaleń rachunkowości finansowej, tworząc z kolei dla tej ostatniej bazę normatywną. Jest to szczególnie korzystne z uwagi na wspólne podstawy metodologiczne, które stanowią czynnik integrujący rachunkowość funkcjonującą w obu prezentowanych ujęciach.

     Należy też zauważyć, że rachunkowość finansowa tworząc obraz działalności jednostki gospodarczej, przekazywany w postaci sprawozdawczości finansowej odbiorcom zewnętrznym, podlega standaryzacji. Oznacza to, że jej funkcjonowanie objęte jest pewnymi ogólnymi normami. Potrzeba standaryzacji rachunkowości finansowej wynika również z międzynarodowej współpracy gospodarczej i z potrzeby zwiększenia czytelności sprawozdań finansowych, kursujących między partnerami gospodarczymi z różnych krajów. Zakres, forma i stopień standaryzacji rachunkowości finansowej są zróżnicowane w różnych krajach. Międzynarodowe standardy⁷⁶ nie są jednak normami prawnymi, lecz stanowią podstawę do odpowiednich unormowań w prawie poszczególnych krajów. W warunkach naszej gospodarki szczególnie istotne są uregulowania obowiązujące kraje zrzeszone w Unii Europejskiej (EWG). W krajach tych zalecane są wspólne normy rachunkowości finansowej, które noszą nazwę dyrektyw rachunkowości.
     W świetle powyższych uwag pozytywnie należy ocenić próby systemowego podejścia do istoty rachunkowości. Pozwala to bowiem na odejście od utożsamiana rachunkowości z ewidencją gospodarczą, szersze rozumienie jej istoty i – co za tym idzie- otwiera możliwość strukturalnego traktowania. Interesującą próbą systemowego spojrzenia na istotę rachunkowości jest niewątpliwie koncepcja E.Burzym, która interpretuje rachunkowość jako: „uniwersalny , elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową., która jest nierozerwalnie z nim związana metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi”⁷⁷. Według tej koncepcji rachunkowość jest zespołem „szeregu rachunków cząstkowych, które formalnie mogą być wydzielone, merytorycznie są ze sobą ściśle powiązane”⁷⁸.
     Przebieg działalności gospodarczej, mającej na celu pomnożenie wartości (kapitałów), może być ujęty w różny sposób, tak np., jak ma top miejsce w koncepcji A. Jaklika⁸⁰ – jako wzajemne sprzężenie nakładów działalności gospodarczej z jej rzeczowymi i finansowymi wynikami. (...)
     W świetle powyższych okoliczności, do tworzenia obrazu działalności gospodarczej niezbędne są następujące grupy kont:
     1) bilansowe, a więc majątku (aktywów) i funduszy (pasywów),
     2) wynikowe.
     Nie jest kwestionowany podział kont bilansowych, dyskusje wywołuje jednak wyróżnianie – w ramach kont wynikowych – kont kosztów i kont przychodów. W koncepcji tej bowiem koszty wynikają z transformacji nakładów eksploatacyjnych, co znajduje swój wyraz w postaci stopniowo narastających efektów. Nadaje to kontom kosztów treść kont majątkowych (aktywów)⁸⁴.
     Rozbudowa kont wynikowych, w celu ujęcia i uwidocznienia posiadających duże walory poznawcze dla operatywnego zarządzania strumieniowych wielkości kosztów i przychodów, może być interpretowana również jako rezultat pionowego podziału kont kapitału własnego⁸⁵. Wynik finansowy, zysk lub strata, stanowi odpowiednio o zwiększaniu bądź zmniejszaniu się korekty kapitału własnego. Strumienie kosztów i przychodów zaś, podobnie jak straty nadzwyczajne i zyski nadzwyczajne, to wyselekcjonowane, w toku podziału pionowego, obroty rachunku wyniku finansowego.
     Wydaje się, że takie podejście do kont wynikowych stanowi przesłankę modyfikacji struktury współczesnej rachunkowości z systemu dwuwymiarowego, do trójwymiarowego, co jest dziełem Y. Ijiri⁸⁶. Modyfikacja ta rozszerza i wzbogaca wartość poznawczą rezultatów pomiaru retrospektywnego, a zarazem implikuje rozwój ujęcia prospektywnego, które jest integralną częścią współczesnej rachunkowości w gospodarce rynkowej. Rynkowy sposób gospodarowania, jak już podkreślano, uwidacznia cel rachunkowości, którym jest właściwy, wieloprzekrojowy pomiar wyniku finansowego (zysku). Metodyka tego pomiaru, obrazująca proces pomnażania kapitału własnego, zaangażowanego w działalność gospodarczą, służy zaś do oceny zarówno działań realizowanych, jak i przewidywanych.
     Pomiar ten możliwy jest w ramach rachunku zasobów, który w sferze ewidencji księgowej realizowany jest na kontach bilansowych, służących do ujęcia poszczególnych składników majątku i kapitałów jednostki gospodarczej, który natomiast w sprawozdawczości finansowej ma postać bilansu majątkowego.
     Rachunek zasobów jest pierwszym podstawowym wymiarem rachunkowości podwójnej. Wymiar ten rozwinięty został przez pomiar wyniku finansowego w ramach rachunku strumieni, realizowany w sferze ewidencji księgowej na kontach wynikowych ujmujących strumienie kosztów, przychodów oraz wyników (zysków i strat nadzwyczajnych). W sprawozdawczości finansowej rachunek ten ma postać dwóch wariantów zestawionego rachunku wyników, porównawczego lub kalkulacyjnego. Rachunek strumieni traktować można jako drugi, nie mniej ważny wymiar rachunkowości podwójnej, który wnikliwie opisuje proces kreowania wyniku finansowego (zysku), zmieniającego stan kapitału własnego.
     Współcześnie i ten rachunek wyniku finansowego został analogicznie rozwinięty poprzez propozycję rachunku, który określić można mianem rachunku czynników. Rachunek ten przejawia się w sferze ewidencji księgowej w postaci kont sił ewidencjonujących czynniki przyśpieszające bądź opóźniające proces tworzenia wyniku finansowego (zysku). Konta te przyjmują zapisy dotyczące zdarzeń lub rezultaty badań analitycznych w tym zakresie⁸⁷, a w sprawozdawczości finansowej najwyraźniej siły sprawcze wydaje się eksponować sprawozdanie o przepływach środków pieniężnych (cash flow). To właśnie rozważania o istocie rachunku przepływów pieniężnych kierują uwagę na lokalizację i związek tego sprawozdania z bilansem majątkowym i rachunkiem wyników⁸⁸, co ilustruje schemat 1. (...)
     Rachunek czynników stanowi trzeci coraz bardziej widoczny wymiar rachunkowości, pozwalający mówić o pojawieniu się rachunkowości potrójnej. Wymiar ten bardzo wyraźnie podkreśla ścisły związek analizy finansowej z rachunkowością, funkcje analityczną rachunkowości, a zarazem jej walory zarządcze. Tak więc przedmiotowa struktura współczesnej rachunkowości coraz wyraźniej zmierza do modelu trójwymiarowego, co obrazuje schemat 2. (...)
     Wspomniane wyżej walory systemowego podejścia do istoty rachunkowości i w ślad za tym traktowanie jej jako zintegrowanej struktury rachunków cząstkowych uwarunkowane są racjonalną budową tej struktury. W budowie takiej struktury przydatna wydaje się teoria modeli ewidencyjnych⁸⁹. Historia rachunkowości odnotowała szereg różnorodnych prób sformalizowania prawidłowości związanych z obserwacją, pomiarem i rejestracją przejawów działalności gospodarczej. Podając przyczyny tej różnorodności słusznie wskazuje się na zmienność funkcji i zakresu ewidencji księgowej w wyniku ścisłego związku teoretycznych motywacji określonych rozwiązań ewidencyjnych z obecnymi potrzebami praktyki w tym zakresie. Tak więc „w miarę komplikowania się stosunków społeczno-gospodarczych konstrukcja modeli ewidencyjnych stała się coraz bardziej złożona i wieloaspektowa. Przedmiot ewidencji księgowej rozszerzył się poza elementy majątkowe, wchłaniając problematykę procesów gospodarczych, a zwłaszcza tzw. rachunek kosztów”⁹⁰.
     Modele ewidencyjne powstawały nie tylko jako rezultat dociekań teoretycznych, lecz również jako uogólnienia badań nad logiką funkcjonujących w praktyce szczegółowych systemów kont. Początkowo ewidencja księgowa prowadzona była dla zaspokojenia wewnętrznych potrzeb informacyjnych na podstawie szczegółowych systemów kont opracowanych przez jednostki gospodarcze, co prowadziło oczywiście do dużych rozbieżności w jej konstrukcji. Dopiero w wieku XX zrodziła się idea znormalizowania systemów kont, która w formie planów kont jako wzorcowych wykazów kont upowszechniła się po II wojnie światowej.
     Plan kont jako usystematyzowany zbiór kont przeznaczonych do ujęcia majątku, źródeł jego pochodzenia oraz procesów gospodarczych i ich rezultatów występujących w jednostkach gospodarczych, wraz z komentarzem określającym zasady funkcjonowania kont i powiązania (korespondencję) między nimi, stanowi formalną strukturę rachunkowości. W Polsce w okresie powojennym obowiązywał system planów kont (jednolite, typowe, branżowe, zakładowe), który ulegał kilkakrotnie zmianom. Obecnie obowiązujące prawo o rachunkowości nie przewiduje centralnego regulowania treści planu kont. W tym zakresie przyznano jednostkom gospodarczym swobodę, której ramy wyznaczają jedynie ogólne wskazówki, określające zasady budowy zakładowego planu kont⁹². Poszczególne jednostki gospodarcze przy opracowywaniu zakładowych planów kont mogą wykorzystywać wzorcowy wykaz kont (poprzednio wzorcowy plan kont) opracowany przez ministerstwo finansów, który ma na celu ułatwienie prac nad budową obligatoryjnych zakładowych planów kont. Wzorcowy wykaz kont nie jest zatem ogólnie obowiązującą dyrektywą, może być jednak przyjęty przez jednostki gospodarcze w całości lub w dowolnie wybranym zakresie, bądź też stanowić podstawę bardziej szczegółowych rozwiązań.*
     (...)
„*” [zarys zmian, stan aktualny]

Rozdział 2
Rachunkowość jako źródło informacji w realizacji funkcji analitycznej

2.1. Jakość informacji tworzonych przez rachunkowość   ……   41

Poprawność rachunku ekonomicznego, sprzężonego i opartego na rachunkowości, uwarunkowana jest rzetelnością tej ostatniej. Rzetelność tę rozpatrywać można na różnych płaszczyznach, lecz decydujące znaczenie wydaje się mieć ocena jej swoistego produktu, jakim są tworzone przez nią informacje. Jest ona bowiem, bądź może być, aktywnym źródłem wszechstronnych informacji ekonomicznych.* Aby informacje te mogły zapewnić właściwą realizację wszystkich funkcji rachunkowości, w tym również funkcji analitycznej, a tym samym dobrze służyć potrzebom rachunku ekonomicznego, muszą one być prawidłowe,* czyli odpowiedniej jakości.

Cechy prawidłowych informacji ekonomicznych, dostarczanych przez rachunkowość, bądź jej rachunki cząstkowe rozważane są w literaturze z zakresu rachunkowości coraz częściej, w ślad za rosnącym zainteresowaniem jej rozwijającymi się funkcjami.

Zainteresowanie rachunkowością, a przede wszystkim rachunkiem kosztów i wyników, w kontekście zarządzania jednostkami gospodarczymi oraz wykorzystania w tym celu nowoczesnej techniki obliczeniowej, dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za zajęciem się tą kwestią.*

O cechach informacji ekonomicznych można wnosić z następującej wypowiedzi: „Aby można uznać informację za przydatną w procesie zarządzania gospodarką, musi ona spełniać co najmniej następujące podstawowe warunki:
a) dotyczyć interesującego kierownictwo procesu gospodarczego, już prowadzonego lub zamierzonego,
b) ujmować ilościowe, jakościowe, pieniężne i inne, obiektywnie mierzalne cechy tego procesu,
c) być aktualną , łatwo dostępną, zrozumiałą”².

² B.Siwoń, Współczesne tendencje rozwoju rachunku kosztów i wyników, PWE, Warszawa 1972, s. 33*

*Na marginesie: Były to lata „rozkwitu” służb ekonomicznych, intensywnego szkolenia ekonomicznego, masowego opracowywania „tasiemcowych” analiz i informacji ekonomicznych, a jednocześnie, pod kątem „prawdziwości” i innej niż „biurokratyczna” sensowności tych opracowań, „brednia wręcz poganiała brednię”, wznosząc się chwilami niemal na „szczyty głupoty”, i to w majestacie „ekonomicznej analityki i informacji”, opartej na „wiarygodnej” rachunkowości i „wiarygodnej” statystyce. Naturalnie, to nie było widoczne „jak na dłoni”, dla każdego. Trzeba się było znać wszechstronnie i bardzo konkretnie na powiązaniach danych, a zarazem umieć i chcieć je analizować. Trzeba się było również liczyć z negatywnymi dla siebie skutkami „zbytniej dociekliwości”. Bliższe naświetlenie – na stronach: „konkretyzacja”, „infek”. Stan faktyczny w trochę późniejszych czasach – głównie strony: „WB”, „mleczarstwo”. W pewnym sensie można powiedzieć, że poziom ekonomii i ekonomiki praktycznej, pospołu z „wąskimi szparkami kreatywnej rachunkowości”, dał znaczący, choć niezamierzony wkład w obalenie „realnego socjalizmu”.

Jak jest dzisiaj, z tą wiedzą ekonomiczną, w tym na temat kosztów i wyników?
Na pewno mądrzej! Na pewno wyrafinowaniej! Na pewno „gołym okiem” nie widać już masowych fikcji. Na pewno, jeśli już się coś „manipuluje”, to nie dla „propagandy sukcesu”, tylko dla pieniędzy lub ukrycia błędów. Na pewno znacznie trudniej coś sprawdzić i porównać. Na pewno mniej „błędów sztuki”, choć nadal „wystarczająco” dużo. Na pewno egoistyczniej! Na pewno – olbrzymie zróżnicowanie poziomów! Na pewno osobista zaradność we własnych sprawach wzięła zdecydowanie górę nad sprawnością zarządzania firmami. Prawie na pewno – interesy ogółu „zeszły na dalszy plan”. Na pewno sprawnością zarządzania nadal daleko ustępujemy Zachodowi. Niestety, nadal prawie na pewno niezbyt dużo się zmieniło (i to pomimo informatyki?) w tym, co ja nazywam „interdyscyplinarną, kompleksową, konkretyzacją”, czyli nadal, albo „za ogólnie”, albo „za drobiazgowo” – bez wszechstronnych powiązań i znajomości rzeczy. Czyli nadal na pewno mamy duże rezerwy organizacyjne. Niestety, nadal są trudności z ich wykorzystaniem, bo nadal ... Przerywam.
Anonimus    .

Nieco inaczej cechy prawidłowej informacji specyfikuje Z. Messner, wyróżniają takie jej właściwości, jak: rzetelność, porównywalność, zwięzłość, aktualność³.

³ Z. Messner, Rachunek kosztów jako instrument operatywnego zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym, PWE, Warszawa 1972, s. 17

Odrębny fragment opracowania poświęca omawianemu problemowi T. Wierzbicki, który pisze między innymi: „Tym, czego najbardziej należy wymagać od informacji kosztowej, jest jej przydatność w celu podejmowania decyzji gospodarczych; przydatnymi zaś w tym sensie są tylko informacje:
- prawdziwe,
- przedstawione w odpowiednich przekrojach,
- czytelne i przejrzyste,
- właściwie zaadresowane,
- odpowiednio wyselekcjonowane,
- dostarczone w odpowiednim czasie, z odpowiednią częstotliwością”⁴.

⁴ T. Wierzbicki, Rachunek kosztów w warunkach nowoczesnej techniki obliczeniowej, PWE, Warszawa 1974, s. 17

Obecnie do problematyki cech jakościowych informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość powraca się w kontekście standaryzacji rachunkowości, a także rosnącego zainteresowania problematyką rachunkowości zarządczej.

Omawiając zasady rachunkowości (standardy jakościowe rachunkowości) i odwołując się do ustaleń Amerykańskiego Stowarzyszenia Księgowych w tej kwestii, D. Misińska zwraca uwagę na następujące cechy (standardy) informacji, które są istotnym warunkiem użyteczności rachunkowości w praktyce:
- istotność,
- sprawdzalność,
- rzetelność,
- wymierność⁵.

⁵ D. Misińska, Podstawy rachunkowości, PWN, Warszawa 1994, s. 12

Z kolei E. Nowak, rozpatrując problematykę szeroko rozumianej rachunkowości zarządczej, zwraca uwagę w omawianej kwestii na istotność i wartość informacji księgowej, akcentując przy tym zależność pomiędzy kosztami i wartością informacji⁶.

Na cechy jakościowe informacji pochodzących z rachunkowości zwraca się również uwagę pośrednio, charakteryzując system informacyjny. I. Olchowicz definiuje rachunkowość jako system informacyjny danej jednostki gospodarczej, uzależniając jego „idealność” od dwóch podstawowych cech: kompleksowości i spójności.* System informacyjny, który posiada te cechy, jest w stanie sprostać wymaganiom niezbędnym do uzyskania informacji:
     - o właściwej treści,
     - we właściwym czasie,
     - we właściwej formie.

* Może być „kompleksowo” i „spójnie”, ale niekoniecznie prawdziwie, nawet nieświadomie, i przy dobrej woli dociekania prawdy. Nonsensowny rachunek kosztów, wypaczone wyniki finansowe, „wiarygodne” dane fizycznie niemożliwe, nadinterpretacja tego, co rachunkowość faktycznie ewidencjonuje. W formalnym sensie tam też przeważnie było „kompleksowo” i „spójnie”.
Anonimus

⁶ E. Nowak, Rachunkowość menedżerska, Akademia Ekonomiczna im. O. Langego, Wrocław 1995, s. 12-15. Por. też. Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, pod red. E. Nowaka, PWE, Warszawa 1996, s. 61-64.
⁷ I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 1993, s. 13.

Przytoczone wyżej poglądy stanowić mogą jedynie punkt wyjścia do pełniejszego naświetlenia omawianego problemu. Można bowiem przyjąć, że skoro informacje ekonomiczne dostarczane przez rachunkowość stanowią jej swoisty produkt, to zagadnienie prawidłowości tych informacji jest zbieżne z problematyką jakości produktów w sferze produkcji materialnej. Ta analogia umożliwia wykorzystanie bogatego dorobku kwalitologii do rozwiązania problemu wiążącego się z określeniem cech prawidłowej informacji ekonomicznej.
Pojęcie jakości produktu jest przedmiotem znacznych kontrowersji⁸. Powszechnie, w odniesieniu do produktów w sferze materialnej wyróżnia się cztery podstawowe grupy cech jakościowych, a to: techniczne, użytkowe, estetyczne i ekonomiczne⁹.

⁸ Por. B. Micherda, Jakość jako kategoria ekonomiczna, „Problemy ekonomiczne” 1979, nr 4.
⁹ Tamże.

Uwzględniając przytoczone powyżej uwarunkowania wydaje się, iż jakość informacji ekonomicznych tworzonych przez rachunkowość interpretować można jako zespół cech stanowiących o zdolności tej informacji do spełnienia wymagań wynikających z pełnionych przez rachunkowość funkcji. Stopień spełnienia tych wymagań utożsamiać zaś można konsekwentnie z poziomem jakości tych informacji.

Wydaje się, że za najistotniejsze cechy informacji ekonomicznych objętych treścią rachunkowości, określające ich prawidłowość, lub szerzej jakość, a tym samym również przydatność w realizacji jej funkcji, uznać można¹⁰:
- realność,
- wartość poznawczą,
- operatywność,
- ekonomiczność.

Wydaje się, że najważniejszym elementem w omawianej kwestii jest problem realności, który warunkuje w ogóle sens rozpatrywania pozostałych cech. Cechę realności informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość interpretować można ogólnie jako zgodność ich treści z rzeczywistością. Interpretacja tej zgodności musi być jednak szeroka, tzn. nie może ograniczać się jedynie do aspektu ilościowego, lecz winna obejmować również, niedostrzegany z reguły w literaturze, jej aspekt jakościowy. Uwzględniając zaś hierarchię ważności spraw, na drugi z tych aspektów zwrócić należy szczególną uwagę i, co z tego wynika, prezentować w pierwszej kolejności.

Podstawowym zagadnieniem, na które trzeba zwrócić uwagę przy tworzeniu informacji, winna być zatem prawidłowa interpretacja treści ekonomicznej zdarzeń gospodarczych. Aspekt jakościowy wiąże się ściśle z formułami kategorii ekonomicznych, które stanowią przedmiot rachunkowości. Jeżeli przyjęte w praktyce formuły tych kategorii „odchylają się” od formuł teoretycznie poprawnych, osłabia to realność, w aspekcie jakościowym, informacji tworzonych przez rachunkowość. Wykazał to przykład rachunku skutków jakości produkcji¹¹.

Przy priorytetowym traktowaniu jakościowego aspektu realności informacji ekonomicznych tworzonych przez rachunkowość nie można jednak pomijać jej aspektu ilościowego¹³, który polega na zgodności z rzeczywistością w zakresie wielkości opisywanych zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy informacje ekonomiczne cechuje realność w aspekcie jakościowym, realność w aspekcie ilościowym traktować trzeba jako kolejny warunek, którego uwzględnienie niezbędne jest do osiągnięcia pełnej realności tych informacji.

Liczba czynników determinujących realność informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość jest znaczna. Uwzględniając ogólną budowę systemu rachunkowości oraz etapy tworzenia informacji ekonomicznych należy stwierdzić, że istotne znaczenie ma prawidłowe przeprowadzenie i sporządzenie:
   -   pomiaru i dokumentacji zdarzeń gospodarczych,
   -   rozliczenia i ewidencji tych zdarzeń w dalszych etapach przetwarzania,
   -   sprawozdanie i interpretowanie uzyskanych danych.

Za czynnik bezsprzecznie najważniejszy, a zarazem najtrudniejszy do uwzględnienia w praktyce życia gospodarczego, uznać należy właściwy pomiar, który w systemie rachunkowości sprowadza się głównie do pomiaru wartościowo-pieniężnego, czyli szeroko rozumianej wyceny. Doskonalenie wyceny w rachunkowości jest więc zagadnieniem o zasadniczym znaczeniu dla całego systemu¹⁴, w tym również w przypadku realizacji analitycznej funkcji¹⁵.

Wartość poznawcza informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość uzależniona jest od struktury zbioru tych informacji¹⁶, przy czym za strukturę właściwą należy uważać taką, która uwzględnia zarówno pożądane przekroje, jak i stopień szczegółowości informacji. Wydaje się, że istnieje możliwość budowy takiego zbioru informacji ekonomicznych, tworzonych i dostarczanych przez system rachunkowości.

Pożądana struktura zbioru informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość wynikać winna głównie z potrzeb zarządzania¹⁹.

Operatywność informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość dotyczy zarówno zagadnienia częstotliwości, jak i terminowości dostarczania tych informacji.

Racjonalną częstotliwość dostarczania informacji ekonomicznych tworzonych przez rachunkowość wyznaczają z jednej strony potrzeby zarządzania, z drugiej zaś pracochłonność tworzenia tych informacji. Opóźnienie tworzenia informacji ekonomicznych w stosunku do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowi główny zarzut stawiany rachunkowości. (Zarzutu można uniknąć, jeśli informacje połączy się z analityką. Naturalnie, firma musi mieć fachowców do analityki, a nie jedynie do jej udawania. Anonimus).

Ekonomiczność informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość rozpatrywać można na dwóch równie ważnych płaszczyznach, a mianowicie: gospodarności w procesie tworzenia tych informacji oraz efektywności ich wykorzystania.

Inną płaszczyzną, na której trzeba rozważać również cechę ekonomiczności informacji ekonomicznych jest efektywność wykorzystania tych informacji. Chodzi bowiem o porównanie nakładów poniesionych na uzyskanie informacji ekonomicznych z efektami wynikłymi z wykorzystania tych informacji. (Trzeba nie dać się nabierać na instalowanie „gigantycznych” mocy informatycznych, przetwarzających „sieczkę”, w dodatku źle, tylko inwestować najpierw w rozum i wiedzę. Mniej wtedy będzie nieracjonalnych wydatków, a i korzyści większe. Anonimus).

Tak więc rachunkowość nadal będzie pełnić rolę „bazy informacyjnej zarządzania”, musi jednak ciągle doskonalić swój kształt. Można zgodzić się w pełni z ciągle aktualną tezą K. Sowy, że: „[...] Dalszy rozwój rachunkowości wymaga więc optymalizacji. Chodzi o optymalizację jej jako systemu informacyjnego, wykraczającą daleko poza granice systemu obecnego, przy sensownym przeciwstawianiu teoretycznych oraz praktycznych możliwości”²⁶.

Przypisy
...
¹⁹ Potrzeby te z reguły nie są zgłaszane , a nawet uświadamiane.
...
²⁶ K. Sowa, Rachunkowość jako system informacyjny przedsiębiorstwa, „Rachunkowość 1972, nr 10.

„Trzydzieści lat minęło...”, a od Paciollego nawet pięćset.
Aonimus

2.2. Jakość informacji jako kryterium optymalizacji struktury rachunkowości …… 49

Możliwość strukturalnego traktowania rachunkowości, a tym samym zbioru informacji ekonomicznych przez nią dostarczanych, daje systemowe podejście do jej istoty, jak to ma miejsce w przytoczonej wcześniej koncepcji E. Burzym. Koncepcja ta, sukcesywnie doskonalona, rozwija interpretację systemu rachunkowości i poszerza o istotne z punktu widzenia realizacji jego funkcji analitycznej elementy, jak to ma miejsce w następującej wypowiedzi: „Uniwersalny, elastyczny, podmiotowy, zintegrowany metodą bilansową – a zorientowany na potrzeby racjonalnego zarządzania i rozrachunku odpowiedzialności – system informacyjno-kontrolny, którego przedmiotem jest skierowana retrospektywnie i prospektywnie identyfikacja, pomiar, analiza zjawisk gospodarczych i komunikowanie o tych zjawiskach oraz występujących między nimi relacjach w zakresie całokształtu wartościowo wymiernej działalności gospodarczej, tj. realizowanych przez ten podmiot w powiązaniu z otoczeniem procesów obejmujących: powstawanie, przepływ i podział wartości materialnych oraz wynikających stąd rozrachunków z innymi podmiotami gospodarczymi”²⁷.

Szersza interpretacja systemu rachunkowości wskazuje na metodę bilansową jako czynnik integrujący ten system. Wskazanie metody badawczej rachunkowości wydaje się mieć duże znaczenie, gdyż w każdej dyscyplinie naukowej stosowane przez nią metody decydują nie tylko o odrębności danej dyscypliny i o jej randze naukowej, ale stanowią również podstawę jej założeń³⁰. Wskazanie na metodę bilansową jako podstawową metodę poznawczą rachunkowości i czynnik integrujący ten system zasługuje na szczególne podkreślenie również dlatego, że problemowi temu poświęcono dotychczas zbyt mało uwagi³¹. W literaturze przedmiotu dominuje przy tym pogląd o wielości równorzędnych metod rachunkowości³², co oczywiście nie wyklucza istnienia poglądów odmiennych³³. Genezy metody bilansowej upatruje się w równaniu Arystotelesa (IV w. p.n.e.)³⁴. Zgodzić się należy jednak z poglądem, że de facto metoda bilansowa powstała w rachunkowości, na gruncie równoważenia wielkości ekonomicznych w toku czynności ewidencyjnych, a szerokie i różnorodne jej zastosowanie w tej dyscyplinie wypływa stąd, że rachunkowość cechuje podwójne* spojrzenie na rzeczywistość gospodarczą³⁵. (*co wcale nie przeszkadzało widzieć tą rzeczywistość zupełnie fałszywie. Czasami tak fałszywie, że wyglądało to wręcz na drwiny z rozumu. Przykłady rozpoczyna strona konkretyzacja. Anonimus). Początkowo metoda bilansowa utożsamiana była z bilansowaniem. Na jej szersze znacznie znaczenie metodologiczne i związek z metodą dialektyczną zwrócił uwagę J. Górski³⁶. Uwzględniając powyższe okoliczności można stwierdzić, że metoda bilansowa jest specyficznym sposobem dialektycznego, przyczynowo-skutkowego rozpatrywania działalności gospodarczej , uwzględniającym podwójną – przedmiotową i podmiotową – strukturę gospodarki oraz podwójny – rzeczowy i finansowy - jej charakter³⁷. Istotę tej metody określić można jako taki sposób rozumowania i wnioskowania badawczego, który zmierza do ustalenia równowagi między ilościowo określonymi cechami dualistyczne obserwowanych przejawów działalności gospodarczej³⁸.

Elementarne rachunki cząstkowe rachunkowości rozumianej jako system merytorycznie powiązanych rachunków cząstkowych stanowią konta księgowe. W tym sensie rachunkowość traktować można jako hierarchiczną strukturę kont. Umożliwia ona liczbową charakterystykę dualistycznie obserwowanej, tj. według postaci występowania i źródeł finansowania, działalności gospodarczej i ocenę efektywności tej działalności. Obserwacja ta dotyczy zatem zasobów, procesów i rezultatów działalności gospodarczej, a także zależności i współzależności jakie zachodzą pomiędzy tymi elementami, a którym odpowiadają ścisłe powiązania między kontami. Powiązania te nie sprowadzają się jedynie do połączeń statycznych. Istotną rolę odgrywają też powiązania dynamiczne, dzięki którym możliwe jest uchwycenie i zobrazowanie przebiegu zdarzeń gospodarczych³⁹. Strukturalne podejście do rachunkowości pozwala też na logiczną systematykę wskazanych przejawów działalności gospodarczej⁴⁰. Konto jest jednostką stosowanych w rachunkowości klasyfikacji tych przejawów. Na ten fakt wyraźnie zwracają uwagę..., pisząc: [...] Niezależnie od techniki rejestracji i odzwierciedlania danych, konta rachunkowości są idealnym sposobem systematyzacji i klasyfikacji informacji w celu otrzymania uogólnionych wskaźników o działalności gospodarczej przedsiębiorstwa”⁴¹. (Uwagi. Niemal wszystkie cytowane wyżej przypisy dotyczą publikacji z lat centralnego planowania. Kto czytał wtedy te lub podobne publikacje, a znał rzeczywistość, chyba nie mógł nie zadawać sobie pytania: „skoro rachunkowość jest tak bardzo mądra, to dlaczego jest tak strasznie głupia?”. Dla własnych celów, skoro widziałem, że ludzie wokół mnie, w tym także księgowi, prywatnie przeważnie wcale nie są głupi, próbowałem zrozumieć ten paradoks. Fragmenty jego, w części dotyczącej rachunkowości i opartej na niej informacji ekonomicznej, są aktualnie najszerzej zamarkowane w pliku „infek” – w moich uwagach do poz. 68 prezentowanej literatury. Analogie pomiędzy słabością, w sprawach gospodarczych byłego centralnego planisty, a słabością, w sprawach gospodarczych współczesnych władz państwowych, w pewnej mierze chyba mają tę samą przyczynę, choć naturalnie jej źródła raczej bardziej tkwią w ekonomii/ekonomice, niż w samych technikach rachunkowości. Anonimus).

Wydaje się, iż traktowanie rachunkowości jako zintegrowanej, hierarchicznej struktury kont nie koliduje z koncepcjami zakładającymi jej dalszą rozbudowę w postaci tzw. rachunków problemowych, zaspokajających potrzeby informacyjne operatywnego szczebla zarządzania lub autonomicznych dziedzin dzialalności⁴². Postuluje się bowiem, aby rachunki te, sprzężone z konkretnymi potrzebami, tworzyć na bazie systemu rachunkowości⁴³poprzez absorbowanie odpowiednich informacji dotyczących określonego problemu (zob. schemat 3). [...]

Dopuszcza się zatem zachowanie powiązania rachunków problemowych ze strukturą kont systemu rachunkowości⁴⁴.
     Skwantyfikowane i odpowiednio uporządkowane wielkości wynikające z obserwacji działalności gospodarczej występować mogą w ekonomicznej postaci zasobów i strumieni⁴⁵, co prowadzi do wyróżnienia ich rachunku statycznego i dynamicznego⁴⁶. Rachunek statystyczny abstrahuje od wymiaru czasu podmiotu obserwacji, rachunek dynamiczny wynika zaś z przyjęcia dla tych obserwacji określonego horyzontu czasowego. Rachunki te stanowią jedność i są ze sobą ściśle sprzężone, analiza statyczna stanowi bowiem podstawę i punkt wyjścia do przeprowadzenia analizy dynamicznej.
     Metodologiczne podstawy budowy i funkcjonowania rachunku statycznego stwarza dualistyczna obserwacja działalności gospodarczej. Funkcje te w rachunkowości pełni bilans majątkowy, który traktować można jako okresowy rachunek stanu i reprodukcji zasobów (majątku i kapitałów) jednostki gospodarczej⁴⁸. Podejście to łączy się z istotną, z punktu widzenia realizacji analitycznej funkcji rachunkowości, „saldową” koncepcją bilansu majątkowego⁴⁹.
     Ścisłe określenie stanu zasobów w momencie bilansowym jest zatem integralnie związane z obserwacją i pomiarem przebiegu procesów gospodarczych oraz ich rezultatów w przyjętym okresie.
     Statyczny rachunek w postaci bilansu majątkowego nie może jednak w pełni odzwierciedlić dynamicznego charakteru działalności gospodarczej. Stąd też niezbędne jest funkcjonowanie – w rachunkowości rachunku dynamicznego – konta księgowego.(...)
     Traktując rachunkowość jako zintegrowany zbiór rachunków cząstkowych, zwrócić należy uwagę na ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy tworzonymi informacjami a strukturą rachunków cząstkowych, czyli strukturą kont. Struktura kont jest bowiem tym rozwiązaniem metodologicznym, za pomocą którego następuje w rachunkowości porządkowanie, klasyfikacja i dezagregacja jej przedmiotu obserwacji. Jakość informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość traktować można jako swoiste kryterium optymalizacji struktury kont, która tworzy zbiór tych informacji. Przydatność tak sformułowanego kryterium optymalizacji jest widoczna szczególnie wówczas, gdy uwzględni się pełnione przez rachunkowość funkcje, a zwłaszcza te z nich, które są wyrazem jej aktywnej roli w zarządzaniu⁶¹.
     Należy dodać, iż o optymalizacji mówić można jedynie wówczas, gdy sprecyzowane zostało kryterium optymalizacji. Istotnym zagadnieniem jest przy tym wybór jednego kryterium, które najpełniej charakteryzowałoby cel optymalizowanego systemu. „Z reguły powodzenie optymalizacji zależy nie tylko i nie tyle od dokładnego modelu działania i dokładności aparatu matematycznego, ale także od wybranego kryterium oceny systemu”⁶². Wybrane kryterium optymalizacji struktury kont ma służyć w omawianym przypadku nie do stosowania matematycznych procedur optymalizacyjnych, lecz do wskazania możliwości i kierunków jej doskonalenia⁶³. Proces doskonalenia rachunkowości wymaga więc uwzględnienia założeń procesu optymalizacji i zwrócenia uwagi na te cechy jakościowe informacji ekonomicznych dostarczanych przez rachunkowość, które są wyrazem stymulacyjnej funkcji rachunkowości.

Przypisy

²⁷E. Burzym, Koncepcja rozwoju rachunkowości w Polsce, materiały z konferencji naukowej pt.: Perspektywy rozwoju rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Kraków 1988, s. 12.
³⁰Por. M. Gmytrasiewicz , Teoretyczne podstawy modeli ewidencji księgowej, SGPiS, Waraszawa 1977, s. 82.
³¹W naszej literaturze z zakresu rachunkowości zagadnienie to jest przedmiotem rozważań odrębnego, szerszego opracowania J. Górskiego (Metody poznawcze rachunkowości, PWE, Warszawa 1975). ...
³²Stanowisko takie reprezentuje J. Górski w cytowanej pracy Metody poznawcze rachunkowości, wyróżniając następujące metody: podmiotową, bilansową, momentów i okresów sprawozdawczych, grupowania i wyceny. Pogląd ten podziela również S. Skrzywan (Teoretyczne podstawy rachunkowości, pod red. T. Peche, PWE, Warszawa 1988, s. 17-20), a także szereg autorów z zakresu tzw. teoretycznych podstaw rachunkowości...
³³Krytyczną ocenę tezy o wielości metod rachunkowości w odniesieniu do koncepcji J. Górskiego i M. Gmytrasiewicz przeprowadził W. Brzezin wyprowadzając wniosek, że podstawową, a być może jedyną metodą rachunkowości jest właśnie metoda bilansowa (...)
³⁴Por. J. Górski, op. cit., s. 92.
³⁵Por. W. Brzezin, Teoria modeli ewidencyjnych, WSP w Częstochowie, Częstochowa 1980, s. 52-54.
³⁶ Por. J. Górski, op. cit., s. 91. Należy dodać, że związek rachunkowości z metodą dialektyczną dostrzegany jest wyraźnie w naszej literaturze przedmiotu. Na ten fakt szczególną uwagę zwracają np.: N.A. Kiparisow (Teoria księgowości, PWG, Warszawa 1954, s. 32); Z. Kossut (Rachunkowość jako nauka, PWG, Warszawa 1959, s. 79); E. Terebucha metodę dialektyczną przyjmuje z kolei za metodę rachunkowości jako nauki (O istocie metod rachunkowości).     ³⁷Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 18; Teoretyczne podstawy rachunkowości, s. 36.
³⁸Por. A. Jaklik, B. Micherda, Zasady rachunkowości, WSP, Warszawa 1995, s. 21.
³⁹Por. T. Kiziukiewicz, Problemy dostosowania rachunkowości do informacyjnych wymagań zarządzania, Prace naukowe Politechniki Szczecińskiej nr 261, Szczecin 1984, s. 221.
⁴⁰Por. W. Lewczyński, B. Piłat, Algebraiczna interpretacja teoretycznych podstaw rachunkowości, Zeszyty Naukowe WSI, Lublin 1975, s. 248.
⁴¹W.F. Palij, J.W. Sokołow, ASU i problemy teorii buchgałtierskiego ucziota, Finansy i Statistika, Moskwa 1981, s. 63.
⁴²Por. T. Kiziukiewicz, op. cit., s. 194.
⁴³Podkreśla się przy tym wyraźnie, iż stosunek między rachunkowością a rachunkami problemowymi ma charakter koniunkcji, że zakresy ich zachodzą na siebie, ale nie pokrywają się w zupełności (tamże, s. 184
⁴⁴Powiązania te można traktować jako szczególny przypadek grupowania na bazie podziału i łączenia kont, zwłaszcza
⁴⁶Por. A. Jaklik, B. Micherda, Statystyczny i dynamiczny rachunek składników majątkowych, Zeszyty naukowe AE w Krakowie nr 164, Kraków 1982. ...
⁴⁸Por. Jaklik, B. Micherda, Status bilansu majątkowego przedsiębiorstw państwowych w świetle teorii bilansowych, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 207, Kraków 1985. ....
⁴⁹Por. M. Kawa, Pochodzenie i znaczenie wyrazu „bilans”, Zeszyty naukowe AE w Krakowie nr 225, Kraków 1987.
⁶¹Ewolucja poglądów w teorii informacji, zwłaszcza w odniesieniu do informacji ekonomicznych, prowadzi do akcentowania w ich ocenie wartości bądź użyteczności (por. J. Ilczuk, M. Jerczyńska, Efektywność systemów informatycznych zarządzania, PWE, Warszawa 1979, s. 112-113; S. Mynarski, Elementy teorii systemów i cybernetyki, PWN, Warszawa 1979, s. 141).
⁶²G.A. Szotowa, A.J. Kojokin, Optymalizacja systemów informacyjnych, WNT, Warszawa 1976, s. 23.
⁶³Podobne podejście badawcze wydaje się prezentować Z. Messner formułując cechy optymalnego systemu informacji ekonomicznej (por. Informacja ekonomiczna a zarządzanie przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1971, s. 14, 58-60). ...

Dodatkowe uwagi
     Gdyby nie niedostatki praktyczne współczesnej rachunkowości, odbijające się niekorzystnie na jakości informacji ekonomicznych, sam bym uważał, że analiza dlaczego rachunkowość czegoś kiedyś nie dostrzegała (albo udawała, że nie dostrzega) nie ma sensu praktycznego: w końcu inne były wtedy warunki, i bez pewnego ryzyka, nie bardzo można było wszystko nawet mówić. Zresztą, teraz też, ze względu na konkurencję, globalizację, wizerunek własny a nawet liczenie się z nieprzychylnością zwierzchników, akcjonariuszy, władz, społeczeństwa   itp., również nie za bardzo wypada wszystko mówić, przynajmniej zbyt głośno. Nawet tego, że coś w firmie jest źle zorganizowane, chyba że nie jest to wynik zwyczajnej niekompetencji i stylu zarządzania naczelnego kierownictwa, mającego „chody”. To jest chyba zrozumiałe. Jednak pozostają pewne wątpliwości, co do samych metodologii i modeli (tak w rachunkowości, jak i w ekonomii/ekonomice): czy one nie są trochę za łatwowierne, trochę za mało wnikliwe? Problem bynajmniej nie musi polegać na łamaniu/obchodzeniu jakichś przepisów. Wystarczy sam niedostatek prawidłowej informacji w sprawach istotnych, wynikający z różnych powodów. Wystarczy np. sam mylący rachunek opłacalności poszczególnych asortymentów produkcji/sprzedaży, a przedsiębiorstwo samo siebie wpędza w kłopoty, tak jak niegdyś, z bardziej złożonych powodów, sam siebie wpędzał w kłopoty centralny system zarządzania, nie panując, między innymi, nad jakością informacji, jaką otrzymywał.
Anonimus

2.3. Elastyczność rachunkowości   ……   58

    Uniwersalność i elastyczność rachunkowości stwarzają możliwości budowy optymalnej struktury kont. Uniwersalność i elastyczność podmiotowa stwarza przy tym niejako warunki rozszerzenia przedmiotu obserwacji rachunkowości , elastyczność przedmiotowa zaś jest głównym środkiem metodologicznym budowy tych struktur. Uniwersalność rachunkowości pozwala bowiem dostosować ją do specyficznych warunków działania, równoległego pełnienia różnych funkcji oraz zadań szczegółowych, a także wykorzystania w niej wielkości przewidywanych oraz różnych form i technik organizacyjnych⁶⁴.
    Elastyczność przedmiotowa pozwala na budowę struktury kont rachunkowości. Wiąże się ona z zakresem i stopniem szczegółowości przedmiotu obserwacji i przejawia w zdolności kont do ich łączenia i dzielenia. Cechy przedmiotu ewidencji kont można bowiem hierarchizować. W ramach cech ogólnych można wyróżnić cechy bardziej szczegółowe, które umożliwiają dokładniejszą identyfikację części składowych. Właściwość ta umożliwia z jednej strony dzielenie pewnego przedmiotu na składniki posiadające cechę ogólną, ale różniące się między sobą cechami szczegółowymi, z drugiej zaś - proces ich łączenia. Właściwość tę odnieść można zarówno do przedmiotu obserwacji kont, jak i do jego wartości. Rozróżnić można zatem dwa kierunki podzielności i łączenia kont: poziomy i pionowy.
    Pozioma podzielność konta, sięgająca okresu jego powstania⁶⁶, polega na możliwości detalizacji przedmiotu ewidencji konta, który jest zbiorowością, na jego składniki, i na przeznaczeniu odrębnych kont dla wyodrębnionych tą drogą składników.
    Pionowa podzielność kont, historycznie późniejsza⁶⁷, polega na możliwości wyselekcjonowania części wartości przedmiotu ewidencji na odrębne konta.
    Podzielność kont pozwala na pożądaną rozbudowę struktury kont rachunkowości, a tym samym na uszczegółowienie informacji z niej płynących. Podział poziomy kont umożliwia detalizację ujęcia przedmiotu rachunkowości, pionowy natomiast – na wyodrębnienie ważniejszych tytułów, a zatem i przyczyn zmian jego wartości; obydwa kierunki podzielności uzupełniają się wzajemnie, obydwa bowiem zwiększają stopień szczegółowości informacji ekonomicznych, dostarczanych przez rachunkowość. Podzielność kont, szeroko wykorzystywana w praktyce rachunkowości, daje równocześnie możliwość odpowiedniego kształtowania dostarczanego przez nią zbioru informacji ekonomicznych.
     Punktem wyjścia rozbudowy struktury kont rachunkowości może być przy tym określony model ewidencyjny. Zasadnicze znaczenie ma bowiem problem wyboru modelu wyjściowego, którego dalsze rozwinięcie do przydatnej praktycznie struktury kont następowałoby na podstawie zasygnalizowanej wyżej teorii podzielności i łączenia kont. Celem opisanej procedury byłaby zatem budowa praktycznie użytecznych modeli rachunkowości bądź rachunków cząstkowych określonego szczebla jej hierarchicznej struktury⁶⁸, optymalizowanych przy wykorzystaniu jakości informacji ekonomicznych.
     Należy dodać, iż jedną z najważniejszych prawidłowości teorii modeli ewidencyjnych w obserwacji, pomiarze, rejestracji i interpretacji przejawów działalności gospodarczej był i jest podwójny zapis, w którym z upływem czasu zaczęto doszukiwać się walorów jakościowych, poznawczych⁶⁹. I choć podwójny zapis uważa się za przesłankę określenia księgowości mianem księgowości podwójnej, wyjaśnienie jego istoty pozostaje nadal głównym, aktualnym do dzisiaj problemem badawczym rachunkowości⁷⁰.
     Model ewidencyjny jako zasadniczy przedmiot poznania instrumentalnego (pośredniego)⁷¹ „jest to zminiaturyzowany system kont...”⁷². Miniaturyzacja ta może być dokonywana za pomocą metody indukcji bądź dedukcji. (...)
     Powyższe możliwości budowy modeli ewidencyjnych wskazują jednoznacznie na dwie zasadnicze funkcje, jakie może pełnić teoria modeli ewidencyjnych... (...)
     Przy wyborze wyjściowego modelu ewidencyjnego nie sposób pominąć zasadniczych przekrojów klasyfikacyjnych modeli ewidencyjnych. Przyjmując aksjomat o najwyższym uogólnieniu modelu ewidencyjnego księgowości podwójnej w postaci dwóch rzędów kont⁷⁵, wskazać można dwa kryteria klasyfikacyjne, wynikające z przesłanek formalnych o merytorycznych.
   Kryterium uwzględniające przesłanki formalne, tj. przyjęty typ korespondencji kont, pozwala następująco zróżnicować modele ewidencyjne⁷⁶:
- modele o usztywnionej korespondencji kont (o powiązaniach poziomych),
- modele o nie usztywnionej korespondencji kont (o powiązaniach poziomych i pionowych).
   Kryterium oparte na przesłankach merytorycznych..., prowadzi do rozróżnienia modeli na⁷⁷:
- statyczne (są one oparte ba założeniu, że celem rachunkowości jest odzwierciedlenie majątku (zasobów) i zmian w nim zachodzących,
- dynamiczne (przyjmują one założenie, że celem rachunkowości jest prawidłowe ustalenie wyniku działalności gospodarczej podmiotu i celowi temu podporządkowany jest rachunek majątkowy),
- organiczne (zakładają one, że rachunkowość może służyć zarówno celom prawidłowego ustalenia majątku, jak i ścisłemu określaniu wyników).
    (...)
     Rozbudowa dynamicznego modelu ewidencyjnego poprzez, posiadające duże walory poznawcze dla operatywnego zarządzania strumieniowe wielkości kosztów i przychodów, które w ostatecznym wyniku modyfikują dopiero wielkość kapitału własnego (funduszu własnego), polega na przyjęciu umownego założenia, iż konto wynikowe zawdzięcza swój wynikowy charakter wyłącznie swemu saldu, które jest wynikiem, natomiast jego obroty są elementami obliczeniowymi wyniku finansowego i posiadają różną treść bilansową. Obroty te wydzielane są w toku podziału pionowego w strumienie kosztów i przychodów. Założenie to komplikuje jednoznaczną interpretację treści bilansowej tak funkcjonującego konta. (...)

Przypisy

⁶⁴ ...
⁶⁶ Por. B. Micherda, Podzielność kont a szczegółowość informacji pochodzących z Rachunkowości, „Rachunkowość” 1972, nr 9; ...
⁶⁷Por. B. Micherda, op. cit.; S. Skrywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, s. 29.
⁶⁸ Por. G. Szymański, Przepływowy model rachunku kosztów, Zeszyty teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 2, Warszawa 1978, s. 75.
⁶⁹ Por. M. Gmytrasiewicz, Zasada podwójnego zapisu, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce Nr 2, Warszawa 1978, s. 23.
⁷⁰Por.M. Gmytrasiewicz, op. cit. S. 52.
^... ...

Uwagi
...

Rozdział 3
Szczególne znaczenie prawidłowej wyceny w wykorzystaniu analitycznej funkcji rachunkowości

3.1. Potrzeba i możliwości prawidłowej wyceny   ……   65

     Próby skwantyfikowania określenia przejawów działalności gospodarczej widoczne są od najdawniejszych czasów. Dowodzą tego chociażby pouczenia zawarte w Starym Testamencie: „Cokolwiek przekazujesz niech będzie w liczbie i wadze, a dawanie i odbieranie – wszystko na piśmie”¹. Jednakże dopiero księgowość, ukształtowana jako instytucja zorganizowanej działalności gospodarczej, wykorzystywała w pełni w swym działaniu ideę pomiaru. Właśnie dlatego słusznie traktuje się rachunkowość jako „naukę o pomiarze ekonomicznym wartości tworzących się w podmiotach gospodarujących”².
     Traktując rachunkowość jako współczesny etap rozwoju księgowości podwójnej należy zgodzić się, że głównym celem rachunkowości jest pomiar wyników działalności gospodarczej. Jednakże jego realizacja w zmieniających się i skomplikowanych warunkach gospodarowania jest jednym z najbardziej złożonych zadań. Zadanie to jest możliwe do wykonania tylko przez jak najdalej idące dostosowanie szeroko rozumianej rachunkowości do tych warunków i jej udoskonalenie. Wynika to z trudności i ograniczeń związanych z realnym określeniem kategorii ekonomicznych opisywanych w rachunkowości. Zwraca na to uwagę O.Lange, pisząc: „Kategorie ekonomiczne, nawet przy bardzo posuniętej ich konkretyzacji, mają charakter pojęć ogólnych, czyli charakter wciąż jeszcze abstrakcyjny. Natomiast właściwości rzeczywistego procesu gospodarczego są zawsze zupełnie konkretne [...] Trzeba zatem skonfrontować wciąż jeszcze abstrakcyjną kategorię ekonomiczną z konkretnymi, jednostkowymi właściwościami rzeczywistego procesu gospodarczego”⁴.

Przypisy
¹ Pismo Święte Starego i Nowego Testamentu, Wydawnictwo Pallotinum, Poznań-Warszawa 1982, s. 83.
²M. Dobija, Metoda empirycznych miar prawdopodobieństwa w rachunkowości, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie nr 84, Kraków 1988, s. 17.
⁴. O Lange, Ekonomia polityczna – zagadnienia ogólne, PWN, Warszawa 1974, t.1, s.160-161.

     Wyniki działalności gospodarczej występują w postaci rzeczowej i finansowej, i są ze sobą ściśle powiązane. (...)
     Podstawowy cel rachunkowości, którym jest właściwy pomiar wyniku finansowego, uwidacznia się jeszcze wyraźniej w okresie urynkowienia naszej gospodarki. Metody tego pomiaru muszą służyć nie tylko do oceny działań mających miejsce obecnie, ale również przewidywanych.
     Bilans majątkowy, jako określony rachunek stanu i reprodukcji majątku oraz kapitałów jednostki gospodarczej, związany jest ściśle z rachunkiem wyników. Uzyskany w toku działalności gospodarczej wynik finansowy jest poszukiwaną wielkością, umożliwiającą doprowadzenie do równowagi z reguły różnych wartościowo wielkości aktywów i pasywów. Pomiar wyniku finansowego jest zatem, jak już wspominano, głównym celem okresowego bilansowania.
     Prawidłowy pomiar wyniku finansowego zależy w decydującej mierze od poprawnej wyceny jego wielkości obliczeniowych, zwłaszcza zaś kosztów. Wycena ta z kolei powstaje głównie pod wpływem poprawnej wyceny zasobów. Poprawna wycena zasobów i strumieni odzwierciedlających działalność gospodarczą warunkuje więc pomiar wyniku finansowego i realizację zasadniczego celu rachunkowości.

     Realizacja funkcji rachunkowości sprzężonej ze sferą rachunku ekonomicznego opiera się na odpowiednim uporządkowaniu i pomiarze zasobów gospodarczych i strumieni wartości związanych z przebiegiem działalności gospodarczej. W ten sposób rachunkowość staje się generatorem zbiorów informacji ekonomicznych, charakteryzujących przebieg działalności gospodarczej oraz sytuację majątkową i finansową przedsiębiorstwa. Charakterystyka liczbowa przebiegu działalności gospodarczej, jej wyników oraz stanu majątkowego i finansowego jednostki gospodarczej opiera się jednak na pomiarze wielkości zjawisk cząstkowych, które z reguły mają zróżnicowany charakter. Obserwacja oraz kwantyfikacja zjawisk gospodarczych wymagają posługiwania się różnymi miernikami. Jednakże warunkiem prowadzenia dualistycznej obserwacji działalności gospodarczej za pomocą metody bilansowej, immanentnie związanej z systemem rachunkowości, jest wartościowy pomiar przedmiotu obserwacji. (...)
     Wycena ma jednoznacznie określony cel, ponieważ ustalanie wartości składników zasobów i ich zmian ma na celu uzyskanie informacji dotyczących wielkości charakteryzujących przebieg działalności gospodarczej i sytuację majątkowo—finansową jednostki gospodarczej. A zatem istota wyceny i jej cel są wzajemnie uwarunkowane. (...)
     Wymogi wyceny związane z ustalaniem realnych wartości nie są w praktyce w pełni realizowane, a tym samym kwantyfikacja zjawisk gospodarczych w systemie rachunkowości ma w znacznym stopniu charakter umowny i względny. (...)
     (...)

* Uwagi
...
3.2. Inflacyjne deformacje wyceny   ……   74

     Wynik finansowy, jak już podkreślano, w większym stopniu aniżeli inne kategorie ekonomiczne jest wielkością trudną do rzetelnego ustalenia. Jest on bowiem bezpośrednio związany z tworzeniem wartości i realizacją wartości dodatkowej - kategoriami abstrakcyjnymi, skupiającymi całość procesu gospodarowania. Trudności i ograniczenia związane z konkretyzacją, a wiec również z prawidłowym pomiarem realnych wyników, potęgują się i stają się szczególnie widoczne przy dynamicznie zachodzących społeczno ekonomicznych zmianach warunków gospodarowania, zwłaszcza zaś w takich sytuacjach jak głęboka inflacja, spadek realnej wartości pieniądza i znaczny wzrost cen. W tych bowiem warunkach obserwuje się znaczne rozbieżności pomiędzy kategoriami cen charakteryzowanymi z punktu widzenia powiązania z upływem czasu. Biorąc pod uwagę ten punkt widzenia, przy wycenie mogą być stosowane trzy rodzaje cen:
     - ceny historyczne, czyli ceny uzyskania,
     - ceny bieżące,
     - ceny odtworzenia, czyli ceny reprodukcyjne.
     Powiązanie tych rodzajów cen z upływem czasu obrazuje schemat 5.
     (...)

   Zagadnienie poprawnej wyceny nabiera szczególnego znaczenia, gdy działalność gospodarczą prowadzi się w warunkach inflacji. (...)
     Kalkulowanie kosztów i cen przy przyjęciu za podstawę podlegającego systematycznej deprecjacji miernika pieniężnego powoduje obliczanie nierealnie wysokich zysków. Dzieje się tak dlatego, że w rachunku wyników, niezależnie od zastosowanego wariantu tego rachunku, przeciwstawiane sobie elementy są nieporównywalne. Na przykład koszty mierzone w pieniądzu o większej sile w pieniądzu o większej sile nabywczej przeciwstawiane są przychodom wyrażonym w pieniądzu o mniejszej sile nabywczej. Ustalony w ten sposób wynik nie jest już jednorodną kategorią ekonomiczną, lecz staje się wypadkową, której wartość jest sumą osiągniętych wyników ekonomicznych i skutków oddziaływania inflacyjnych zmian wartości, zachodzących w stosunku do jednostki pieniężnej. Ustalone w ten sposób wyniki finansowe przestają być zatem realnym miernikiem efektywności gospodarowania i nie informują dostatecznie o możliwościach reprodukcyjnych. Tak ustalony wynik finansowy nie tylko traci swe walory informacyjne, ale także potęguje spadek wartości pieniądza poprzez rozdysponowanie nierealnych wyników. W ten sposób nieprawidłowości w ustalaniu wartości zużycia zasobów służących do prowadzenia działalności oraz wytwarzanych i sprzedawanych produktów, skupiające się przez rachunkowe sposoby pomiaru wyniku finansowego, stają się jeszcze jednym czynnikiem pobudzającym procesy inflacyjne.
     (...)

3.3. Możliwości i koncepcje eliminacji inflacyjnych deformacji wyceny   ……   79

Problem poprawnej wyceny, tj. oparcia jej na zrewaloryzowanej wartości, w warunkach inflacyjnego ruchu cen może być rozwiązywany różnie, w zależności od podejścia do powiązań między majątkiem i kapitałami (funduszami). Podejścia te, charakterystyczne dla odmiennych systemów gospodarowania, określić można jako majątkowe i kapitałowe²⁷.

     Podejście majątkowe wysuwa na plan pierwszy przedmiotowy punkt widzenia podwójnej obserwacji zjawisk gospodarczych, charakterystycznej dla rachunkowości. Podejście to zakłada tym samym aktywny udział majątku w procesach gospodarczych. (...)

     Kapitałowa interpretacja widzenia związku majątku i kapitałów (funduszów) podkreśla podmiotowy punkt widzenia podwójnej obserwacji w rachunkowości. Wyraża się to w pierwszoplanowej roli rachunku kapitałów (funduszów) i traktowaniu majątku za formę przejawiania się kapitałów w działalności gospodarczej.
     (...)...

Rozdział 4
Analiza finansowa w świetle przemian systemu gospodarowania

4.1. Analiza finansowa w świetle przemian systemu gospodarowania …… 87

Przemiany w społeczno-ekonomicznych warunkach gospodarowania nie pozostają bez wpływu na ewolucje rozwiązań w rachunkowości, a tym samym a w analizie finansowej. W ślad za ewolucją systemu gospodarowania zmieniają się potrzeby informacyjne, a co za tym idzie – winny ulegać zmianom zadania i kształt analizy finansowej. Powstały w systemie centralistycznym model tej analizy traci w znacznej mierze swą przydatność w warunkach gospodarki rynkowej i winien ewoluować w kierunku wyznaczonym przez zmieniające się nowe warunki gospodarowania.

   Szczególne znaczenie w analizie finansowej mają informacje ujęte w postaci rachunku bilansowego, rachunku wyników(rachunku zysków i strat) oraz rachunku przepływów pieniężnych, jako głównych odpowiedników – w sprawozdawczości finansowej – wskazanych wymiarów rachunkowości¹. Oparcie analizy finansowej na tych głównych sprawozdaniach finansowych o syntetycznym charakterze o syntetycznym charakterze występujących w nich wielkości prowadzi do tego, że analiza ta ma najwyższy charakter uogólnienia. Uogólnione wyniki analizy finansowej, z uwagi na syntetyczny charakter wykorzystywanych źródeł, wiążą się ściśle z funkcjonującymi w gospodarce systemami ekonomiczno-finansowymi. Podstawowe sprawozdania finansowe akcentują bowiem zasadnicze cechy tych systemów. Stąd też procedury analizy finansowej rozpatrywać trzeba w kontekście określonego systemu funkcjonowania gospodarki.
    Dotychczasowe warunki funkcjonowania naszych przedsiębiorstw wynikały z przyjętego scentralizowanego systemu zarządzania gospodarką. Ten system zarządzania w powiązaniu z przyjętą koncepcją w zakresie własności decydującej masy środków produkcji określił miejsce i rolę problemu wartości przedsiębiorstwa i wywarł decydujący wpływ na ukierunkowanie i tym samym mechanizm oceny przedsiębiorstw. Również ewolucja rozwiązań systemu ekonomiczno-finansowego dokonywała się przy uwzględnieniu tych warunków. Dopiero zmiany w zasadach gospodarki finansowej przedsiębiorstw³ oraz podjęty proces urynkowienia gospodarki wydają się zamykać definitywnie dotychczasową filozofię gospodarowania.
     Analiza finansowa w dotychczasowych warunkach gospodarowania miała retrospektywny charakter, gdyż skierowana była głównie na kontrolę szczegółowo określonych norm w zakresie finansowania majątku⁴. Nakazowo-rozdzielczy system gospodarowania prowadził bowiem do podziału działalności gospodarczej jednostek na wyodrębnione dziedziny i do powołania szeregu funduszy o ściśle określonych zasadach funkcjonowania, co dawało w ramach analizy finansowej możliwość wielu szczegółowych* porównań. (* szczegółowość porównań, opartych na nadmiernej wierze w księgowość i sprawozdawczość oraz interpretację ich danych, była nieco dwuznaczna. Anonimus). Przedmiotem analizy finansowej były przy tym wielkości agregowane w wycenie historycznej, po kryzysie przełomu lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, administracyjnie korygowane okresowo według koncepcji majątkowej⁵. Również w procedurach analizy finansowej dostrzec można położenie nacisku na stronę majątkową procesu gospodarowania i pozostawienie na uboczu jego strony kapitałowej. Wiązało się to z priorytetem zadań rzeczowych* w procesie gospodarowania i prowadziło do swoistej „niesymetryczności” analizy finansowej. (* zadania rzeczowe miały „priorytet”, tylko dość niekonsekwentny w całokształcie oddziaływań; oddziaływania, dość często działały w rozbieżnych kierunkach; systemy informacji gospodarczej zawierały dane nie do końca prawdziwe. Oddolnie, przynajmniej dla praktyków umiejących dobrze analizować, było to wszystko chyba dość oczywiste. Ilu takich było i jak reagowali? Odgórnie? Oddolnie? Przystosowawczo? Opozycyjnie? W ogóle? Słowem: siła wyższa. Anonimus).

W ramach dotychczas prowadzonej analizy finansowej wyróżnia się powszechnie:
- analizę bilansu (pionową i poziomą),
- analizę kosztów i wyników (w ujęciu absolutnym i relatywnym).
Podział ten nawiązuje do zasadniczych źródeł analizy finansowej, uwzględnia specyfikę wykorzystywanych rozwiązań analitycznych oraz charakter formułowanych ocen.

Pionowa i pozioma analiza bilansu majątkowego oparta jest na metodzie porównań i w ramach ustaleń syntetycznych daje ocenę sytuacji ekonomicznej jednostki gospodarczej, ale głównie w kontekście założeń obowiązującego systemu ekonomiczno-finansowego, który wyznacza pożądane relacje w tym zakresie. Niemniej relacje te nawiązują do zależności uznawanych powszechnie za prawidłowe w rachunku bilansowym⁷.
     Zasługuje na podkreślenie fakt, iż analiza pionowa bilansu majątkowego pozwala na ocenę struktury i dynamiki aktywów (majątku) i pasywów (funduszy, kapitałów). Prawidłowa struktura i dynamika tych pozycji gwarantować może dalszy rozwój jednostki gospodarczej, czego przykładem są procedury analizy finansowej gospodarki rynkowej⁸. Ogólna ocena w tym aspekcie pogłębiana jest w ramach tzw. analizy wykorzystania środków. Stosowane w tym przypadku rozwiązania analityczne, choć wykorzystywane jedynie w sferze majątkowej, mogą być przydatne w ocenie wartości jednostki gospodarczej.
     Zasadniczy podział majątku, niezależnie od przyjętego systemu gospodarowania, polega na rozróżnieniu majątku trwałego i obrotowego. (...)
     Istotą poziomej analizy bilansu majątkowego jest konfrontacja poszczególnych składników majątku z określonymi źródłami ich finansowania, wskazanymi najczęściej przez rozwiązania systemu ekonomiczno-finansowego. Pozwala to z jednej strony na ujawnienie nieprawidłowości w tym zakresie, z drugiej zaś na to, iż mogą one być przedmiotem analizy dynamicznej. (...)
     Interesującą, z punktu widzenia syntetycznej oceny wartości przedsiębiorstwa, propozycją analityczną w ramach analizy bilansu majątkowego jest koncepcja budowy i interpretacji syntetycznych wskaźników sytuacji majątkowej i finansowej. (...)
     W porównaniu z analizą bilansu majątkowego nieco inny charakter ma analiza kosztów i wyników przedsiębiorstwa. Analiza ta, prowadzona w ramach analizy finansowej, ma z reguły operatywny wymiar i w związku z tym charakteryzuje się znaczną szczegółowością. W metodyce tej analizy zaleca się szerokie wykorzystanie metod badania przyczynowego w rozliczaniu wpływów czynników powodujących odchylenia w zakresie kosztów i wyników. Wydaje się, że badania te, zwłaszcza gdy prowadzone są regularnie przez dłuższy czas, pozwalają na wskazanie zasadniczych tendencji i mogą być pomocne w ustalaniu opinii o walorach realizowanych programów działalności gospodarczej. Z punktu widzenia potrzeb analizy, szczególnie istotne jest zróżnicowanie kosztów jednostki gospodarczej według kryterium reagowania przez nie na rozmiary* prowadzonej działalności, co umożliwia między innymi dostrzeżenie i wykorzystanie walorów kosztów stałych jako przedmiotu analizy. (*nie tylko „rozmiary”. Istotne jest wszystko, co wpływa na koszty zmienne, a jednocześnie można to odnieść do wpływu na wartość sprzedaży. Może to jednak wymagać wnikliwej analityki, daleko wykraczającej poza rozwiązania rutynowe. Anonimus).
     Spośród działań składających się na analizę kosztów i wyników przedsiębiorstwa wyróżnić można badanie względnej postaci wyników finansowych, które ma formę konstruowanych w różnym ujęciu wskaźników rentowności²¹. Walory analizy rentowności w ocenie efektywności gospodarowania jednostek gospodarczych są znaczne z uwagi na względny i syntetyczny* charakter tych wskaźników. (* syntetyczny charakter wskaźników jest w pełni miarodajny, gdy jest poparty odpowiednim rozeznaniem analitycznym. Inaczej bardzo łatwo o fałszywe wnioski. Anonimus).
     Dokonując podsumowania procedur analizy finansowej, funkcjonujących w scentralizowanych warunkach gospodarowania, wskazać można w ramach tej analizy na szereg rozwiązań, kt6óre mogą być wykorzystane w ocenie szeroko rozumianej gospodarności jednostek gospodarczych.
     Konieczność wykorzystania wartości przedsiębiorstwa w sprawach rozwiązywanych obecnie w naszej gospodarce kieruje uwagę na metody pozwalające oszacować tę wartość²². Jest ona bowiem istotna w kontekście tak ważkich zagadnień, jak: tworzenie spółek, w tym z udziałem kapitału zagranicznego, prywatyzacja gospodarki, emisja papierów wartościowych, dzierżawa, ubezpieczenie, kredytowanie działalności, tworzenie rynku kapitałowego, a także zmiany w zakresie zasad funkcjonowania rachunkowości (wycena).
     Dobór proponowanych przez analizę finansową miar, ich zakres, a także budowa skali ich transformacji na wartość majątku przedsiębiorstwa wymaga szczegółowych badań i weryfikacji.
     Zmiany społeczno-ekonomicznych warunków gospodarowania w związku z przechodzeniem do gospodarki rynkowej kierują uwagę na miejsce analizy finansowej w tej gospodarce. Wydaje się, co zasygnalizowano już we wstępie opracowania, że w warunkach integracji naszych rozwiązań systemowych z rozwiązaniami funkcjonującymi w gospodarce rynkowej analizę finansową traktować należy jako integralną część szeroko rozumianej rachunkowości w warstwie interpretacyjnej, tj. realizacji analitycznej funkcji rachunkowości.
     Realizacja analitycznej funkcji rachunkowości jest szczególnie istotna, gdy rozpatruje się ją w szerszym kontekście systemu informacyjno-decyzyjnego, czy też rachunku ekonomicznego. Szeroko rozumiana rachunkowość, zintegrowana z analizą finansową i przez to w pełni realizująca swą funkcję analityczną, jest bowiem istotną częścią systemu zapewniającego racjonalność gospodarowania.
     Ten ścisły, istotny związek analizy finansowej z rachunkowością w warunkach urynkowienia sposobu gospodarowania jest uzasadniony zarówno przez wyraźnie uwidaczniający się współcześnie cel rachunkowości (właściwy, wielopłaszczyznowy pomiar wyniku finansowego jednostki gospodarczej), jak i pochodną tego celu, wieloaspektową strukturę współczesnej rachunkowości.
     Właściwa i pełna realizacja analitycznej funkcji rachunkowości dzięki integracji analizy finansowej z rachunkowością istotnie warunkuje sprawność funkcjonowania systemu informacyjno-decyzyjnego z punktu widzenia potrzeb zarządzania²⁵. Analiza finansowa znajduje też znaczące, centralne miejsce w rachunku ekonomicznym prowadzonym w jednostkach gospodarczych.
    Szerokie wykorzystanie rezultatów analizy finansowej w zarządzaniu zależy jednak od prawidłowo przeprowadzonej analizy finansowej.*

4.2. Wykorzystanie metod analitycznych w analizie finansowej   ……   98

Prawidłowe funkcjonowanie samofinansujących się jednostek gospodarczych zdeterminowane jest w znacznym stopniu posiadaniem odpowiedniej „bazy informacyjnej”.* W tej sytuacji, jak już podkreślono, szczególnie ważne zadania stoją przed analizą finansową realizującą analityczną funkcję rachunkowości.

Wymogi stawiane analizie finansowej co do prawidłowości jej wyników wiążą się ściśle z faktem, iż, podobnie jak rachunek ekonomiczny, jest ona oparta na idei kwantyfikacji. (...) W kontekście tej tezy wybór ekonomiczny winien jednoczyć analizę ilościowych i jakościowych aspektów zjawisk ekonomicznych.

Wydaje się, że powyższe uwagi odnośnie do prawidłowości analizy finansowej dotyczą przede wszystkim stosowanych w jej ramach metod badania przyczynowego. Analiza finansowa, traktowana jako integralna część szeroko rozumianej rachunkowości, oparta jest na informacjach sprawozdawczości finansowej, uzupełnionych informacjami szczegółowymi, wynikającymi z księgowej ewidencji syntetycznej i analitycznej. Stąd też rozwiązania metodologiczne przyjęte w analizie finansowej uwzględniać muszą logikę tworzenia informacji w systemie rachunkowości.

Konieczność zastosowania metod badania przyczynowego w analizie finansowej ma swoje podłoże w większości cech warunkujących prawidłowość analizy finansowej.
Rzetelne poznanie zjawisk gospodarczych nie jest możliwe bez rozpoznania ich części składowych, co następuje w toku analizy. Proces badania analitycznego podzielić można na dwa etapy³⁰: pomiar i ocenę wstępną oraz badania przyczynowe.*
Każdy z tych etapów charakteryzuje się wykorzystaniem określonych metod. Stąd też grupę metod analitycznych, właściwą dla etapu drugiego, określić można mianem badania przyczynowego³¹. Ich celem jest liczbowe ustalenie wpływu poszczególnych czynników na odchylenie badanego zjawiska ekonomicznego. Jak dotąd, problem ten nie został rozwiązany zadawalająco³², choć obserwuje się w literaturze przedmiotu propozycje nowych metod, będące wyrazem nieustannych poszukiwań w tym zakresie.*

Powszechnie stosowana w analizie ekonomicznej metoda łańcuchowych (kolejnych) podstawień, oraz jej odmiana w postaci metody różnicowania, charakteryzuje się nieskomplikowanym algorytmem. Sprowadza się on do kolejnego zastępowania wartości bazowej czynników przez ich wartość badaną i polega na ustaleniu, po każdym podstawieniu, wielkości ich wpływu na wartość odchylenia. Za podstawową wadę tej metody uważa się fakt uzyskiwania różnych wielkości odchyleń indywidualnych, w zależności od przyjętej kolejności podstawień³³, przy czym liczba możliwych wariantów przy liczbie czynników ⁿ równa jest n³⁴. Rozbieżność wyników uzyskiwanych przy różnej kolejności podstawiania staje się zrozumiała w przypadku, gdy każdy z działających czynników przedstawiony będzie w postaci dwóch składników – wielkości bazowej oraz odchylenia jednostkowego od tej wielkości. Rozbieżność ta wynika przy tym z umownego zaliczania, jako wpływu zmian jednego z czynników, łącznego wpływu kilku współdziałających czynników³⁵. *

Wskazana wyżej słabość metody łańcuchowych podstawień stała się punktem wyjścia przy konstruowaniu innych metod badania przyczynowego. Uwaga koncentruje się w nich wokół określonego postępowania z polem łącznego wpływu czynników³⁶. O ile w metodzie łańcuchowych podstawień następuje odpowiednie połączenie tego pola w zależności od przyjętej kolejności podstawień, kolejna popularna w analizie ekonomicznej metoda badania przyczynowego, zwana metodą różnic cząstkowych³⁷, bądź jej odmiana w postaci metody wskaźnikowej³⁸, pozwala na ustalenie zarówno odchyleń indywidualnych, jak i odchyleń łącznych, przez odpowiednie wydzielenie wpływów łącznych jako samodzielnych czynników. I choć taki sposób postępowania z wpływami łącznymi uważany jest za poprawny, zwłaszcza wobec umowności każdego innego z nimi postępowania³⁹, metody te nie są wolne od wad, niweczących w znacznym stopniu możliwości ich wykorzystania w analizie finansowej. Obok zwiększonej pracochłonności, zwłaszcza w przypadku, gdy przy znacznej liczbie czynników gwałtownie rośnie liczba możliwych ich kombinacji⁴⁰, wątpliwości budzi trudność interpretacji łącznych wpływów tych czynników. Jest to szczególnie widoczne w przypadku odchyleń obejmujących wpływ parzystej liczby czynników, których wielkość ulega obniżeniu w porównaniu z wielkością bazową⁴¹.*
...
Dalszą grupę metod badania przyczynowego stanowią metody pozwalające ustalić wpływy indywidualne, lecz skorygowane o część wpływów łącznych, ustalonych w wyniku określonej procedury ich podziału. Równy podział tych wpływów pomiędzy tworzące go czynniki proponowany jest w metodzie funkcyjnej (Koczetowa)⁴² oraz jej odmianie w postaci metody Beckera⁴³. W literaturze przedmiotu podkreśla się poprawność matematyczną tych metod⁴⁴, jak również ich pracochłonność, zwłaszcza w przypadku ustalania wpływu większej liczby czynników⁴⁵. Jednoznaczny, choć umowny podział odchyleń łącznych, przyjęty w tych metodach, budzi jednak zastrzeżenia.
...*

* „Budzi zastrzeżenia”: delikatnie napisane. Mówiąc „bez ogródek”: to jest po prostu głupie. Niebezpieczeństwo tkwi w tym, że techniki komputerowe bardzo znacznie ograniczyły pracochłonność, a bardzo niewiele głupotę.
Anonimus

Konieczność ustalania wpływów łącznych i odpowiedniego ich podziału zwiększa pracochłonność badań analitycznych. Szczególnie jest to widoczne w metodzie podstawień krzyżowych⁴⁷. Daje ona rezultaty analogiczne do metody funkcyjnej, jednak do ostatecznych ustaleń dochodzi się w sposób pośredni, w toku trzech umownych etapów działań. Stąd też proponuje się, aby metodę tę określać mianem metody kolejnych przybliżeń⁴⁸. Istota podziału odchyleń łącznych jest w tej metodzie analogiczna do dwóch poprzednich metod⁴⁹, a zatem i do niej odnieść można krytykę charakterystycznego dla nich podziału tych odchyleń na równe części.*

Propozycja podziału odchyleń łącznych na równe części nie jest jedyną możliwością postępowania w tym zakresie. Wyrazem nieustannych poszukiwań w dziedzinie metod badania przyczynowego są nowe propozycje podziału tych odchyleń, zgłoszone przez M. Rawskiego⁵⁰ oraz K.G. Szymańskiego⁵¹. I w tych propozycjach postuluje się przyłączenie odpowiednio podzielonych odchyleń łącznych do odchyleń indywidualnych, stąd też można je zaliczyć do grupy przedstawionych wyżej metod. Przy podziale odchyleń łącznych w metodzie M. Rawskiego przyjmuje się założenie, iż siła oddziaływania czynników będących we wzajemnym uwarunkowaniu nie jest równa, lecz proporcjonalna do odchyleń indywidualnych czynników. W związku z tym proponuje się rozliczać odchylenia łączne według proporcji, w jakiej pozostają do siebie odchylenia indywidualne tych czynników. I w tym przypadku pracochłonność metody jest znaczna, gdyż oparta jest na ustaleniach wpływu czynników indywidualnych i łącznych, dokonanych za pomocą metody różnic cząstkowych. Za słabość tej metody badania przyczynowego uznać trzeba trudność w jej wykorzystaniu w przypadku różnokierunkowego oddziaływania czynników, co prowadzi w określonych sytuacjach badawczych do niemożności uzyskania rozwiązania⁵². Wadę tę eliminuje propozycja W. Olszńskiego⁵³, którą uznać można za modyfikację metody M. Rawskiego. Istotą tej propozycji jest bowiem analogiczny sposób podziału odchyleń łącznych, jednak z tym zastrzeżeniem, że przy ich podziale bierze się pod uwagę nie rzeczywistą wartość odchyleń indywidualnych, lecz ich wartości bezwzględne.*

Na założeniach zbliżonych do powyższych oparta jest propozycja K.G. Szymańskiego⁵⁴. Uwzględnia on, przy podziale wpływów łącznych, nie tylko wpływy indywidualne, ale również bazę wyjściową, w stosunku do której wpływy te zostały ustalone. Podstawą rozliczenia wpływów łącznych jest bowiem udział sumy wpływu indywidualnego i wartości iloczynu bazowego w odpowiedniej sumie wpływów indywidualnych wraz z wartością iloczynu bazowego.*

Przedstawione metody badania przyczynowego nie wyczerpują wszystkich możliwych podejść badawczych, charakteryzują jedynie dominujące nurty w tym zakresie. Wspomnieć można o podejściu analitycznym, zaliczanym do grupy metod ustalających jedynie odchylenia indywidualne, oparte na założeniu proporcjonalnego do siły zmian poszczególnych czynników podziału wartości odchylenia globalnego. Zaliczyć tu można metodę proporcjonalnego podziału odchyleń⁵⁵, metodę współczynnikową H.Kilara⁵⁶, czy też zmodyfikowaną metodę współczynnikową⁵⁷. Metody te wzbudzają jednak wiele kontrowersji, zarówno co do przyjętego założenia⁵⁸, jak i wykorzystania, np. w przypadku różnokierunkowości odchyleń indywidualnych bądź ujemnego odchylenia globalnrgo⁵⁹. Wspomnieć też można o próbach oparcia podejścia badawczego nie na układzie multiplikatywnym, lecz addytywnym, z zastosowaniem rachunku logarytmów, rachunku różniczkowego i całkowitego⁶⁰.*

* Na marginesie
Cała literatura powołana w przypisach 30-60 powstała w latach 1960-1989.
Był to okres, w którym, wg mnie, problemem nr 1, przynajmniej na początku, powinien być nie rozwój wyrafinowanych technik analitycznych przetwarzania danych, ale zapobieżenie elementarnym wręcz zniekształceniom danych, przetwarzanych w tych wyrafinowanych technikach.
Dlaczego tak się nie stało? Dlaczego, przez dziesiątki lat, w majestacie nauki, w wyrafinowany sposób przetwarzano „sieczkę”? Dlaczego w literaturze „uciekano” od konkretyzacji tego, co było najistotniejsze?
Czyżby to był tylko strach przed „gniewem władzy ludowej”, która nie chciała znać prawdy?
Coraz bardziej w to wątpię.
Dla rozjaśnienia jednej z możliwych przyczyn, mam „wielką ochotę” przytoczyć, z literatury fantastycznej (z „Lema”, nawiasem mówiąc), pewną bajkę, wykpiwającą co nieco „wąski punkt widzenia” ale, z pewnych powodów, odkładam to na później.
Anonimus

Charakterystyka podstawowych metod badania przyczynowego świadczy o znacznej różnorodności poglądów, a zarazem o braku propozycji zadowalającego rozwiązania problemu. Stąd też z reguły sugeruje się wykorzystanie w analizie finansowej różnych metod, wskazując zalecane sfery ich stosowania⁶¹. Prowadzi to do wniosku, iż wobec znacznej umowności tych metod wykorzystywać należy w analizie finansowej metody proste, mało pracochłonne. Można przyjąć bowiem, iż w analizie finansowej idzie głównie o wskazanie zasadniczych przyczyn, określenie kierunków i siły ich oddziaływania, co pozwoliłoby wytyczyć obszary dalszej analizy szczegółowej⁶². Przemawia to za szerokim wykorzystaniem metody łańcuchowych podstawień⁶³.

Wybór metody badania przyczynowego nie rozwiązuje jeszcze wszystkich trudności związanych z jej zastosowaniem w analizie finansowej. Zjawiska gospodarcze będące przedmiotem analizy finansowej nie zawsze dają się zapisać w postaci prostej formuły iloczynowej, w odniesieniu do której prezentuje się z reguły algorytmy tych metod. Również nie wszystkie czynniki wpływające na określone zjawisko gospodarcze i wymagające uwzględnienia w analizie przejawiają się bezpośrednio, tj. w postaci wyrażenia dającego się ująć w formule metody. Wylania się więc problem niezwykle istotny dostosowania metod badania przyczynowego do konkretnych potrzeb badawczych, wiążący się z koniecznością odpowiedniej modyfikacji podstawowych formuł tych metod. Tak jest w przypadku ustalenia wpływu struktury asortymentowej w metodzie łańcuchowych podstawień⁶⁷.
(...)

W świetle powyższych uwag uzasadnione wydaje się stwierdzenie, iż wykorzystanie metod badania przyczynowego w analizie finansowej wiąże się z szeregiem problemów. Powodem tego jest znaczna złożoność zjawisk ekonomicznych, które są przedmiotem analizy. (...) Metody badania przyczynowego wykorzystywane w analizie finansowej wykazywać muszą ponadto więź metodologiczną ze sposobem tworzenia informacji w systemie rachunkowości, który jest głównym źródłem informacji zaspokajającej potrzeby analizy finansowej⁸².
------------------------------
⁸²Ilustruje to przykład:
(...)

*

4.3. Retrospektywne i prospektywne procedury analizy finansowej   ……   111

     Rynkowy sposób gospodarowania charakteryzuje wszechstronne wykorzystanie szeroko rozumianej rachunkowości w procesie zarządzania. Integralną częścią tak rozumianej rachunkowości jest analiza finansowa, służąca do interpretacji jej danych i realizująca tym samym analityczną funkcję rachunkowości. Stąd też charakterystyczną cechą analizy finansowej w gospodarce rynkowej jest bezpośrednie jej wykorzystanie w zarządzaniu finansowym. Podkreśla to wykorzystanie, jak już zaznaczono, zarówno jej retrospektywny, jak i prospektywny charakter. Charakteryzuje się ono również równorzędnym traktowaniem zagadnień leżących w sferze majątkowej i kapitałowej procesu pomnażania wartości.
     Majątkowe i kapitałowe aspekty widoczne są w ocenie sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej, prowadzonej w ramach procedur retrospektywnie ukierunkowanej analizie finansowej. Wykorzystuje się w niej między innymi wskaźniki finansowe, które ilustrują relacje zachodzące między różnymi wielkościami charakteryzującymi sytuację finansową.
     Jednym z rozwiązań racjonalnej analizy retrospektywnej, możliwym do prospektywnego wykorzystania⁸³, tj. do oceny przewidywanych zamierzeń, jest model analizy wskaźnikowej Du Ponta⁸⁴. Model ten wskazuje istotne związki, zachodzące pomiędzy charakteryzującymi proces efektywnego gospodarowania wskaźnikami, tworząc z nich zwarty system oceny. W modelu tym podkreślona jest przy tym równorzędność czynników zyskowności i szybkiego krążenia.
Istotę tego modelu ilustruje schemat 12.
(...)
     Model wskaźnikowej analizy Du Ponta, jako rozwiązanie ogólne i zwarte, łączy w swej konstrukcji podstawowe wskaźniki reprezentujące główne ich grupy tematyczne. W modelu najpełniej reprezentowane są wskaźniki zyskowności (profitability ratios); wskaźniki wykorzystania majątku (asset utilisation ratios) oraz wskaźniki wykorzystania zadłużenia (debt utilisation ratios) reprezentowane są przez najbardziej uogólnione ich formy. Nie są zaś reprezentowane wskaźniki płynności (liquidity ratios).
     Charakteryzując wykorzystane w modelu wskaźniki finansowe, należy zwrócić uwagę na fakt, iż reprezentujący wskaźniki wykorzystania majątku wskaźnik rotacji majątku jest tzw. wskaźnikiem częstotliwości obrotu. Jest to charakterystyczne dla badania rotacji w warunkach gospodarki rynkowej, a ponadto – odmiennie niż w naszej dotychczasowej praktyce analitycznej – wskaźnik ten jest budowany w odniesieniu do całego majątku. Jest to możliwe i uzasadnione z uwagi na procesy reprodukcyjne majątku trwałego. Stąd też zaciera się w znacznej mierze różnica pomiędzy majątkiem trwałym a majątkiem obrotowym w kwestii ich obrotu.
     Brak w modelu Du Ponta wskaźników płynności tłumaczyć można faktem, że szczegółowe rozwiązania w ramach konstrukcji bilansu majątkowego przewidują odpowiednią systematykę zarówno majątku płynnego, jak i płynnych zobowiązań, co pozwala na uwidocznienie tzw. majątku netto⁸⁷, a więc formy podstawowego wskaźnika płynności (obok niego funkcjonuje tzw. wskaźnik szybki (zaostrzony), w którym z rachunku eliminuje się zapasy). Wydaje się, że nie bez znaczenia w tej kwestii jest również kontrola płynności finansowej w postaci odrębnego sprawozdania z przepływu środków pieniężnych (cash flow).
     Model wskaźnikowej analizy Du Ponta oparty jest na kilku wielkościach sprawozdawczych, agregowanych w bilansie majątkowym, oraz na rachunku zysków i strat. Treść i znaczenie ustalanych w tym modelu wskaźników uzależniona jest zatem od właściwej interpretacji tych wielkości. Interpretacja ta uwzględniać przy tym musi specyfikę rynkowego sposobu gospodarowania.
     (...)

   Rozdział 5
Wykorzystanie analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego jednostek gospodarczych

5.1. Przemiany w badaniu sprawozdania finansowego   ……   127

     Jednym z wielu przejawów funkcjonowania rachunkowości w gospodarce rynkowej, a zarazem ważnym ogniwem rozliczenia się jednostki gospodarczej z jej otoczeniem społecznym, jest badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta¹, spełniającego rolę fachowego i bezstronnego eksperta².
     Oparty na odmiennym podejściu do kwestii własności, rynkowy sposób gospodarowania prowadzi do istotnych zmian w metodyce badania sprawozdania finansowego. Proces badania sprawozdania finansowego, a zwłaszcza stawiane przed tym badaniem cele, zleceniodawcy, a zarazem adresaci opinii, odpowiedzialność biegłych rewidentów, a także organizacja i warunki finansowe badania ulegają istotnym przeobrażeniom. Wprawdzie metodyka badania sprawozdania finansowego kładzie nacisk na wydanie opinii o rzetelności tego sprawozdania, a tym samym o stanie rachunkowości i związanej z nią kontroli wewnętrznej, to ocenie podlegają też wyniki oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki gospodarczej, jak również możliwość kontynuowania przez nią działalności gospodarczej.
     W warunkach gospodarki rynkowej główny cel rachunkowości, którym jest właściwy i wielopłaszczyznowy pomiar wyniku finansowego, uwidacznia się jeszcze wyraźniej. Podstawą tej formy gospodarowania jest bowiem proces pomnażania wartości (kapitału), przejawiający się w uzyskiwaniu przez jednostki gospodarcze korzystnych wyników finansowych. Cel ten – rozpatrywany w ewolucji – to odpowiednio:
     -   zyskowność,
     -   wypłacalność,
     -   maksymalizacja wartości rynkowej jednostki gospodarczej.
    Z rolą rachunkowości w gospodarce rynkowej wiąże się ściśle znaczenie badania sprawozdania finansowego. Podstawowym celem badania szeroko rozumianego sprawozdania finansowego (bilansu majątkowego i rachunku wyników, a także zaliczanych do niego innych sprawozdań)⁶ jest weryfikacja rzetelności informacji, zawartych w tym sprawozdaniu.
     Podstawę badania sprawozdania finansowego stanowią podlegające standaryzacji w skali światowej normy rachunkowości finansowej. Normy te, mające swój wyraz w obowiązującym prawie o rachunkowości, pełnią (wraz z innymi normami prawa gospodarczego) rolę wzorca do orzekania o rzetelności sprawozdania finansowego, a tym samym stanu rachunkowości oraz związanej z nią kontroli wewnętrznej danej jednostki gospodarczej. Rezultaty działalności jednostki gospodarczej oraz jej sytuacja majątkowa i finansowa powinny być oceniane głównie poprzez funkcjonujący w ramach metodyki badania sprawozdania finansowego tzw. przegląd analityczny.
     Procedura badania sprawozdania finansowego, dziedzina rozległa i złożona, jest również przedmiotem standaryzacji w skali światowej (międzynarodowe wytyczne rewizji finansowej)⁷oraz regulacji prawnych (ustawa o rachunkowości, ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie) i zawodowych (normy wykonywania zawodu). Takie podejście do badania sprawozdania finansowego sprawia, że badanie to, zlokalizowane wprawdzie w ramach rachunkowości finansowej, jest również użytecznym i cennym elementem rachunkowości zarządczej. Przeprowadzający zaś badanie sprawozdania finansowego dyplomowani biegli księgowi (biegli rewidenci), spełniający rolę fachowego i bezstronnego „męża zaufania społecznego”, pełnią też rolę eksperta i doradcy w sprawach ekonomiczno-finansowych.*
     Regulacje prawne w zakresie rewizji gospodarczej, określające wymagane kwalifikacje⁸ i warunki obiektywności badania, nadają biegłym rewidentom status instytucji kontroli społecznej. Odpowiednie uprawnienia biegłych rewidentów⁹ są jednak związane ze znaczną odpowiedzialnością: etyczną, dyscyplinarną, cywilną, a także karną¹⁰.
     Wypełnienie celów postawionych prawnie¹¹ przed badaniem sprawozdania finansowego łączy się, zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio, z koniecznością przeprowadzenia w jego trakcie określonych działań analitycznych (w tym przeprowadzenia tzw. analizy sytuacji jednostki). (...)
     Oprócz wyrażenia pisemnej opinii, biegły rewident jest zobowiązany, z mocy ustawy, do sporządzenia finansowego raportu na temat badania. Raport ten powinien zawierać w szczególności: „przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z okresami poprzednimi w istotny sposób wpływają negatywnie na sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie¹⁴.
     Rozwinięcie ustawowych norm badania sprawozdania finansowego stanowią normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta¹⁵. (...)
     Wykonawczy, a zatem bardziej szczegółowy charakter mają dalsze normy wykonywania zawodu dotyczące opinii i raportu z badania rocznego sprawozdania finansowego jednostki... (...) Wskazana norma... określa... zakres tzw. analizy sytuacji jednostki w ramach badania sprawozdania finansowego¹⁷. Stanowi ona, że analiza sytuacji jednostki obejmuje:
     1) wykazanie kształtowania się węzłowych wskaźników, wynikających ze sprawozdania finansowego, charakteryzujących działalność jednostki i jej wynik, rentowność oraz sytuację majątkową i finansową, w tym wypłacalność, za badany rok – w porównaniu z dwu lub więcej latami poprzedzającymi, z uwzględnieniem wpływu inflacji na węzłowe wskaźniki; wskazanie na zjawiska, które w porównaniu z okresami poprzednimi w istotny sposób wpływają negatywnie na te sytuacje...
     2) wskazanie ewentualnych zagrożeń dla możliwości kontynuowania przez jednostkę działalności ...
     Do zakresu zadań biegłego rewidenta należy przedstawienie krótkiego komentarza do wskaźników ...
     (...)

5.2. Analiza sytuacji jednostki w metodyce badania sprawozdania finansowego   ……   134

    (...) Wielkości objęte sprawozdaniem finansowym, głównie zaś zasoby – majątek i kapitały (bilans majątkowy) oraz strumienie – koszty, przychody i wyniki (rachunek zysków i strat), a także czynniki charakteryzujące zmiany środków pieniężnych (rachunek przepływów pieniężnych)²⁰ stwarzają możliwość wyprowadzenia wielu interesujących relacji w ramach tych wielkości i pomiędzy nimi. Prowadzi to do możliwości ustalenia – w ramach analizy finansowej – znacznej liczby różnorodnych wskaźników finansowych. Nie zawsze ułatwia to jednak formułowanie tak niezbędnych w metodyce badania sprawozdania finansowego, jednoznacznych i syntetycznych ocen oraz wskazywanie przewidywanych tendencji. Przemawia to za modelowym podejściem do tej problematyki, jak to ma miejsce w prezentowanym modelu analizy wskaźnikowej Du Ponta. Model ten opiera się na pięciu podstawowych wskaźnikach finansowych: marży zysku, rotacji majątku, zwrotności majątku i majątku czystego oraz strukturze kapitału.
    Modelowym podejściem do problematyki analizy wskaźnikowej wydaje się koncepcja klasyfikowania wskaźników finansowych do określonych grup. Koncepcje te podporządkowane są jednak z reguły potrzebom wynikającym ze stosowania analizy wskaźnikowej. Przegląd wybranych koncepcji – ograniczony ze względu na charakter opracowania – pozwoli na pewne uogólnienie w tym zakresie, a tym samym na stworzenie w miarę obiektywnej podstawy do oceny zalecanych przez normy wykonywania zawodu metodyki analizy sytuacji jednostki (przeglądu analitycznego), przeprowadzanego podczas badania sprawozdania finansowego.
    Obserwuje się zróżnicowane podejście do grupowania wskaźników finansowych w analizie. Według Bienia²¹ analiza wskaźnikowa obejmuje wskaźniki:
     -   rentowności (zyskowności),
     -   płynności finansowej (bieżącej),
     -   wypłacalności (zdolności do obsługi zadłużenia),
     - rynku kapitałowego.
     N.A. Skov²² wyróżnia natomiast wskaźniki:
     -   płynności,
     -   aktywności,
     -   rentowności,
     -   zadłużenia.
     Zbliżoną koncepcję do poprzedniej prezentują... (...)
     T. Cebrowska i W. Fałowski... dzielą... (...)
     A.B. Block i G.A. Hirt²⁶ wyróżniają... (...)
     ... S.W. Olszewski²⁷ wyróżnia... (...)

    Uwzględniając prawidłowości wynikające z dokonanego przeglądu wybranych koncepcji podziału wskaźników finansowych oraz cele badania sprawozdania finansowego – konieczność oceny sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki gospodarczej (w tym stwierdzenie możliwości kontynuacji przez nią działalności) – wydaje się, że istotne są następujące grupy wskaźników finansowych²⁸:
     -   zyskowności,
     -   wykorzystania majątku,
     -   wykorzystania kapitałów,
     -   płynności ( w tym wskaźnik cash flow),
     -   rynku kapitałowego.
     Wymienione grupy wskaźników finansowych tworzą model, którego konstrukcja ma swoje uzasadnienie w celu i strukturze rachunkowości. Model ten jest tym samym przydatny w badaniu sprawozdania finansowego. Ilustracją tego modelu jest schemat 19.
     (...)
    W ramach tak usystematyzowanych grup wskaźników finansowych wyróżnić można szereg wskaźników szczegółowych. (...)

(...)

5.3. Kierunki i możliwości pełniejszego wykorzystania analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego …… 142

Odpowiedzialność jednostek gospodarczych za przebieg i rezultaty działalności gospodarczej w gospodarce rynkowej sprawia, że badanie sprawozdania finansowego jest bardzo istotnym elementem oceny nie tylko rzetelności prowadzonej w tych jednostkach rachunkowości, ale również, a może przede wszystkim ich sytuacji majątkowej, finansowej, wyników i rentowności. Pozytywna opinia jako końcowy etap prac związanych z badaniem sprawozdania finansowego jest świadectwem możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w warunkach zaufania „społecznego otoczenia” przedsiębiorstwa. Wydaje się zatem, iż stan taki osiągnąć można jedynie w pełni wykorzystując w badaniu sprawozdania finansowego dorobek metodologiczny analizy finansowej.

Konieczność pełniejszego wykorzystania analizy finansowej w metodyce badania sprawozdania finansowego wynika również z analizy i oceny stanu naszej praktyki rewizyjnej w tym zakresie. Dowodzą tego doświadczenia z weryfikacji dokumentacji z badania sprawozdań finansowych, jak i wyniki przeprowadzonych badań²⁹. Zakres wykorzystania procedur analizy finansowej w praktyce rewizyjnej jest niewielki, w skrajnych przypadkach nie realizuje się nawet zaleceń w tym zakresie, wynikających z norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Tymczasowa norma wykonywania zawodu zobowiązywała biegłego rewidenta do tego, aby przeprowadzając przegląd analityczny porównywał jedynie wskaźniki roku sprawozdawczego do wskaźników okresu bezpośrednio poprzedzającego badany okres. Taka podstawa badania nie jest wystarczająca, zarówno co do horyzontu czasu, jak i płaszczyzn porównań. Właściwie prowadzona analiza wskaźnikowa, bo do niej ograniczono w istocie procedury analizy finansowej, zalecane do stosowania w badaniu sprawozdania finansowego, wymaga nieco szerszej perspektywy czasu, aby obserwować tendencje występujące w kształtowaniu się tych wskaźników³⁰. Sugerują to już trafnie zalecenia odnośnie do tzw. analizy sytuacji jednostki, w obecnej regulacji prawnej metodyki badania sprawozdania finansowego. Podstawą porównań powinny być również przyjęte plany i prognozy (zwłaszcza finansowe), a także dane płynące z otoczenia jednostki gospodarczej, np. z giełdy.

Obok przedstawionej oceny usystematyzowania i uzupełnienia zbioru wskaźników finansowych wykorzystywanych w zalecanej metodyce przeprowadzania analizy sytuacji jednostki, konieczne wydaje się także zasygnalizowanie dalszych kierunków doskonalenia analizy wskaźnikowej i szerszego wykorzystania analizy finansowej. Istotnym uzupełnieniem stać się powinno badanie przyczynowe węzłowych wielkości i wskaźników finansowych. Porównanie jest bowiem jedynie wstępną fazą badania analitycznego, podczas gdy jego fazą zasadniczą jest właśnie badanie przyczynowe. Umiejętność badania przyczynowego jest ważną umiejętnością biegłych rewidentów.

Wykorzystanie rachunkowości w zarządzaniu finansami zwraca uwagę na konieczność obserwacji czynników warunkujących efektywność gospodarowania, co przejawia się miedzy innymi w kolejnych sprawozdaniach finansowych, np. o przepływach pieniężnych³⁴.

Przydatność analityczna tego wprowadzonego z „bilansu ruchu” i rozwiniętego do przepływu gotówki (i ekwiwalentów)³⁵ sprawozdania finansowego wydaje się wynikać z faktu zestawiania w nim czynników (sił) wskazujących na obszary działalności jednostki gospodarczej, gdzie pozyskuje bądź traci ona środki pieniężne i ich ekwiwalenty. Podkreślić też należy, że sprawozdanie o przepływie środków pieniężnych jest również (w części dotyczącej działalności operacyjnej) rachunkiem wyników w opcji kasowej³⁶, opcji niezwykle istotnej, gdy uwzględni się wskazywany już, zasadniczy cel rachunkowości, którym jest wieloprzekrojowy pomiar wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Istotę rachunku przepływów pieniężnych w ujęciu syntetycznym trafnie charakteryzuje schemat 20.
     (...)
   Sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych, uzupełniając – zestawione na podstawie zasady memoriałowej – bilans majątkowy oraz rachunek zysków i strat, wskazują na pozytywne i negatywne siły oddziałujące na stan środków pieniężnych. To materiałowe i kasowe podejście ilustruje schemat 21.
     (...)
     Uwzględniając fakt, iż zestawiając to sprawozdanie finansowe zgodnie z wymaganiami obowiązującego prawa gospodarczego, strumienie przepływów pieniężnych grupuje się z jednej strony w ramach trzech działalności:
    - operacyjnej (realizacja zasadniczego celu jednostki gospodarczej),
    - inwestycyjnej (gospodarowanie majątkiem trwałym),
    - finansowej (gospodarowaniem kapitałem stałym),
z drugiej zaś możliwe dwa kierunki tych strumieni:
    - nadwyżka (+),
    - niedobór (-)
można te przepływy dla celów interesującej, syntetycznej interpretacji zestawić w osiem przypadków podlegających ocenie³⁷, co prezentuje tablica 3.
    (...)
     Tak więc charakter strumieni przepływów środków pieniężnych pozwala na ogólną ocenę sytuacji finansowej jednostki gospodarczej, która winna być oczywiście odpowiednio pogłębiona. Niemniej, właśnie ta ogólna ocena jest niezwykle cenna z punktu widzenia potrzeb metodyki badania sprawozdania finansowego i uwiarygodnienia stawianych ocen. Formą tego pogłębienia może być wykorzystanie wskaźników cash flow³⁸. Dwie zasadnicze grupy tych wskaźników wskazują bowiem, czy przyszłe zasoby pieniężne jednostki gospodarczej będą wystarczające w kontekście przewidywanego na nie zapotrzebowania i czy jednostka ta jest dostatecznie sprawna w zakresie generowania przepływów pieniężnych w porównaniu z innymi okresami bądź innymi podmiotami.

Rachunek strumieni pieniężnych pozwala również na prognozę przyszłej działalności, istotną z punktu widzenia metodyki badania sprawozdania finansowego. Przedmiotem tej prognozy, poprzedzonej gruntowną analizą ex post działalności jednostki gospodarczej, powinny być wolne przepływy pieniężne oraz czynniki tworzące wartość jednostki gospodarczej³⁹. Czynniki te obrazuje schemat 22.
    (...)

W wyniku analizy czynników wzrostu wartości, szczególnie rentowności kapitału oraz stopy inwestycji, zachodzi możliwość wyszacowania wolnych przepływów pieniężnych i wynikającego z nich przyszłego rozwoju wartości jednostki gospodarczej. Pomiędzy czynnikami określającymi wartość jednostki gospodarczej a wolnymi przepływami pieniężnymi istnieją bowiem bezpośrednie związki⁴⁰. Związki te przedstawia schemat 23.
    (...)

Znaczący udział analizy finansowej w metodyce badania sprawozdania finansowego ma swoje odniesienie w odpowiednich wymaganiach z zakresu kwalifikacji zawodowych biegłych rewidentów. Wnikliwa obserwacja celów i metodyki badania sprawozdania finansowego według standardów światowych wskazuje na duże znaczenie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej jednostki gospodarczej przez biegłego rewidenta. Tryb badania czyni z biegłego rewidenta eksperta i doradcę, co z kolei wymaga gruntownej wiedzy analitycznej. Stąd też zasadne wydaje się rozważenie miejsca i zakresu treści analizy finansowej w programie kształcenia biegłych rewidentów⁴¹. Wydaje się, że traktować ją należy jako dziedzinę powołaną do kompleksowej interpretacji informacji ekonomicznych tworzonych w rachunkowości i tym samym do realizacji funkcji analitycznej rachunkowości, a w ślad za tym przypisać jej należy szeroki zakres treści. Treści te powinny uwzględniać zarówno retrospektywny, jak i prospektywny charakter analizy finansowej w gospodarce rynkowej, a także przewidywać szeroką podbudowę metodyczną tej analizy.

Stosowana coraz powszechniej w rachunkowości technika komputerowa daje możliwość otrzymania szerokiego zakresu danych analitycznych. Stąd też coraz wyraźniej ujawnia się konieczność komputerowego przeprowadzenia analizy sytuacji jednostki. Uznać to należy za niezwykle istotny czynnik, umożliwiający jej pogłębienie i usprawnienie. Dotyczy to całego procesu badania sprawozdania finansowego.

*
...

Zakończenie ...... 151

Zmiany społeczno-ekonomicznych warunków gospodarowania, zachodzące w związku z przechodzeniem do gospodarki rynkowej, kierują uwagę na mikroekonomiczną racjonalność gospodarczą. Rynkowy sposób gospodarowania wiąże się z kolei z szerokim wykorzystaniem właściwie rozumianej rachunkowości w procesie zarządzania jednostkami gospodarczymi. Integralną częścią tak rozumianej rachunkowości jest analiza finansowa, służąca do interpretacji danych tworzonych w rachunkowości i realizująca tym samym analityczną funkcje rachunkowości. Nie można bowiem rozdzielić procesu prawidłowo skwantyfikowanego obrazu rzeczywistości gospodarczej w rachunkowości od poprawnej interpretacji tego obrazu.

Szerokie wykorzystanie rachunkowości w biznesie jest zasadniczą przesłanką jej nieustannego rozwoju w gospodarce rynkowej. Przemiany w sposobie gospodarowania w naszym kraju wymuszają konieczność pełniejszego wykorzystania rachunkowości w okresie przejściowym, w tym również poprzez realizację analitycznej funkcji rachunkowości.

Jednostki gospodarcze traktowane są jako systemy ekonomiczne, a sterowanie nimi uwzględniać winno postulatywną cechę racjonalności, którą uważać można za kryterium postępu ekonomicznego. Komplementarny charakter rachunku ekonomicznego i rachunkowości implikuje potrzebę modyfikacji rozwiązań rachunkowości, eksponowanie jej analitycznej funkcji. Podstawowym celem przemian w systemie gospodarowania w okresie przejściowym jest racjonalność mikroekonomiczna, co stawia przed rachunkowością nowe jakościowo zadania.

Na konieczność eksponowania analitycznej funkcji rachunkowości wskazuje rozwój jej zadań i funkcji. Rozwój ten inspirowany jest nieustannie potrzebami praktyki. Spośród zadań i funkcji rachunkowości na szczególną uwagę zasługują te, które są wyrazem aktywnego podejścia w racjonalnym gospodarowaniu. Prowadzi to do wskazania stymulatywnej funkcji rachunkowości, której istotę rozumieć można jako oddziaływanie rachunkowości w kierunku pobudzania podmiotów gospodarczych do skutecznego działania.

Analityczne aspekty szeroko rozumianej rachunkowości, zintegrowanej merytorycznie z analizą finansową, stają się wyraźniejsze, jeśli spojrzeć na jej strukturę, zarówno funkcjonalną, jak i systemową. Powszechnie przyjęty, pragmatyczny podział rachunkowości w układzie funkcjonalnym prowadzi do rozróżnienia między rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą. W przypadku rachunkowości finansowej są to przede wszystkim funkcje sprawozdawcze, pozwalające na rozliczenie i ocenę każdego podmiotu wewnętrznego jednostki gospodarczej oraz jej kontakt z szeroko rozumianym otoczeniem rachunkowości. W przypadku natomiast rachunkowości zarządczej są to głównie aktywne funkcje decyzyjne, zapewniające powodzenie na rynku i tym samym pomnażanie kapitałów jednostki gospodarczej. Sprawna realizacja obu wskazanych tu ogólnie funkcji rachunkowości, wynikających z tego funkcjonalnego podziału, uzależniona jest od odpowiednio szerokiego zakresu działań analitycznych. Zakres tych działań jest szczególnie szeroki w ramach rachunkowości zarządczej.

Rachunkowość w realizacji swych funkcji, w tym głównie funkcji analitycznej, winna tworzyć rzetelny, skwantyfikowany obraz przebiegu i rezultatów procesów gospodarczych jednostek. Rzetelność tę rozpatrywać można na różnych płaszczyznach, lecz decydujące znaczenie wydaje się mieć ocena jej swoistego produktu, jakim są tworzone przez nią informacje ekonomiczne. Wykorzystanie dorobku kwalitologii do próby określenia jakościowych cech informacji pochodzących z rachunkowości prowadzi do zaproponowania koncepcji, w których za najistotniejsze cechy tych informacji przyjąć można:
- realność (w jej aspekcie jakościowym i ilościowym),
- wartość poznawczą (uwzględniającą zarówno właściwą strukturę, jak i stopień szczegółowości informacji),
- operatywność (dotyczącą częstotliwości oraz terminowości dostarczania informacji),
- ekonomiczność (eksponującą gospodarność w procesie tworzenia i wykorzystania informacji).

Systemowe podejście do istoty rachunkowości daje możliwość strukturalnego jej traktowania, a tym samym uzyskiwania zbioru informacji ekonomicznych przez nią dostarczanych. Tak traktowana rachunkowość rozumiana jest jako zespól formalnie wydzielonych, lecz merytorycznie ściśle ze sobą powiązanych rachunków cząstkowych, z metodą bilansową jako czynnikiem integrującym ten system oraz z funkcjonującymi w nim rachunkami: statycznym i dynamicznym. Jakość informacji ekonomicznych tworzonych przez rachunkowość potraktowano jako swoiste kryterium optymalizacji tego systemu, optymalizacji o której mówić można jedynie wówczas, gdy sprecyzowane zostało jej kryterium. Kryterium to służy w tym przypadku nie do matematycznych procedur optymalizacyjnych, lecz do wskazania możliwości i kierunków jego doskonalenia. Proces doskonalenia rachunkowości wymaga uwzględnienia założeń tego procesu i zwrócenia uwagi na te cechy jakościowe informacji ekonomicznych przez nią dostarczanych, które są wyrazem realizacji analitycznej funkcji rachunkowości.

O możliwości optymalizacji systemu rachunkowości decyduje jego uniwersalność i elastyczność. Uniwersalność i elastyczność podmiotowa stwarzają przy tym niejako warunki do rozszerzenia przedmiotu obserwacji rachunkowości, elastyczność przedmiotowa tworzy natomiast metody i podstawy budowy jej struktur. Elastyczność przedmiotowa przejawia się w zdolności kont księgowych do ich łączenia i dzielenia. Właściwość tę odnieść można zarówno do przedmiotu obserwacji kont, jak i do jej wartości, co pozwala wyróżnić dwa kierunki podzielności i łączenia kont – poziomy i pionowy. Właściwość ta, poprawnie interpretowana, daje możliwość odpowiedniego kształtowania struktury rachunkowości i dostarczanego prze nią zbioru informacji ekonomicznych. Punktem wyjścia w rozbudowie struktury rachunkowości musi być przy tym określony „model ewidencyjny”. Określenie przesłanek jego wyboru ma w tym przypadku pierwszoplanowe znaczenie i zdeterminowane jest przez cel rachunkowości.*

* Niezwykle istotne na styku: ekonomika-rachunkowość oraz dla prawidłowej bazy danych do analityki i informacji ekonomiczno-finansowej. Techniki informatyczne pozwalają problem „techniczny” stosunkowo łatwo rozwiązać, jeśli merytorycznie dobrze wiemy, co konkretnie chcemy osiągnąć. W przedstawianym, przykładowo, na moich stronach podejściu branżowym, byłoby to doskonałe rozwiązanie do usunięcia jednej z istotnych przyczyn dezinformacji księgowej:
„e) nie panowanie nad kompleksowym rachunkiem ekonomicznym zagospodarowania jednostek białka i jednostek tłuszczu” (strona „mleczarstwo”).
Sądzę, że odpowiednio podobne problemy mogą występować także i w innych branżach.
Anonimus

Szczególne znaczenie w realizacji analitycznej funkcji rachunkowości ma prawidłowa wycena przedmiotu obserwacji. Jest to widoczne zwłaszcza w okresie przechodzenia do gospodarki rynkowej, charakteryzującym się w tym względzie znaczną niestabilnością warunków gospodarowania.

Spośród czynników deformujących wycenę wielkości ekonomicznych, tworzonych w rachunkowości i warunkujących istotnie realizację analitycznej funkcji rachunkowości, zwrócić należy szczególną uwagę na inflację. Jest ona bowiem nieomal stalą cechą gospodarki okresu przejściowego. Ważne jest zatem wskazanie istoty inflacyjnych deformacji wyceny w rachunkowości oraz jej skutków w realizacji celów jednostek gospodarczych.

Istotnym problemem realizacji analitycznej funkcji rachunkowości w okresie przejściowym od gospodarki rynkowej jest wskazanie znaczenia i kierunków przemian w metodyce analizy finansowej. Rozwiązania metodyczne analizy finansowej realizującej analityczną funkcję rachunkowości są w znacznym stopniu pochodną systemu gospodarowania. Charakterystyka tych rozwiązań w systemie gospodarki centralnie sterowanej pozwala na selektywne i rozważne zachowanie niewątpliwego dorobku analitycznego „odchodzącego systemu” i adaptowanie go do warunków okresu przejściowego.

Znaczące miejsce analizy finansowej związane jest z poprawnością wykorzystywanych w jej ramach metod analitycznych, w tym głównie metod badania przyczynowego. Systematyka i charakterystyka tych metod, wskazanie na zasadnicze trudności ich zastosowania w rozwiązywanych przez analizę finansową problemach pozwala na wybór trafnych rozwiązań. Decydującą przesłanką tego wyboru uczyniono zaś metodologiczną zgodność pomiędzy logiką wybranej metody analitycznej a logiką tworzenia analizowanych wielkości ekonomicznych* w rachunkowości.

Ważnym problemem w realizacji analitycznej funkcji rachunkowości jest zwłaszcza uświadomienie sobie i wskazanie istoty najważniejszych procedur analizy finansowej w warunkach rynkowych. (...) Temu celowi służą wskazane syntetyczne metodyki analityczne: racjonalny model analizy wskaźnikowej Du Ponta, rachunek progów rentowności, rachunek dźwigni operacyjnej, finansowej i połączonej, a także zasygnalizowanie zasady planowania finansowego.

Realizacja analitycznej funkcji rachunkowości w procesie zarządzania jednostkami gospodarczymi ma w warunkach obserwowanych przemian w systemie gospodarowania swoje odniesienie również w ramach rachunkowości finansowej. Jednym z przejawów finansowania rachunkowości finansowej w tych warunkach, a zarazem ważnym ogniwem rozliczenia się jednostki gospodarczej z jej otoczeniem społecznym, jest badanie sprawozdania finansowego. Mimo że metodyka badania sprawozdania finansowego kładzie nacisk na wydanie opinii o rzetelności tego sprawozdania, a tym samym o stanie rachunkowości i związanej z nią kontroli wewnętrznej, to ocenie podlegają też wyniki oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki gospodarczej, jak również możliwość kontynuowania przez nią działalności gospodarczej.

Znaczące miejsce analizy finansowej w podlegającym istotnym przeobrażeniom procesie badania sprawozdania finansowego prowadzi do konieczności przeprowadzenia analizy i oceny proponowanych w „normach prawnych” i funkcjonujących w praktyce metodyki analizy sytuacji jednostki (przeglądu analitycznego). Metodyka ta, ograniczająca się głównie do analizy wskaźnikowej, może i powinna być istotnie wzbogacona. Kierunki pełniejszego wykorzystania analizy finansowej w badaniu sprawozdania finansowego są rozległe, zwłaszcza gdy bierze się pod uwagę usługi dodatkowe, realizowane w trakcie badania. Na szczególne podkreślenie zasługuje konieczność wykorzystania obligatoryjnego sprawozdania z przepływów środków pieniężnych w przypadku jednostek podlegających corocznemu badaniu sprawozdania finansowego, zwłaszcza gdy obok oceny zyskowności niezbędna jest również ocena płynności finansowej badanych jednostek gospodarczych.

Problematyka badania sprawozdania finansowego stanowi merytorycznie i prawnie część rachunkowości i właśnie ten fakt decyduje o jej wyborze, mającym na celu wskazanie istotnej płaszczyzny integracji analizy finansowej z rachunkowością. Ten wątek rozważań eksponuje przy tym kompleksowe potraktowanie podjętej w rozprawie problematyki, opartej na sprzężeniu zwrotnym – analiza finansowa oraz analiza finansowa – rachunkowość.

*
...
---------------------------------------------------------------------------------------------------
Literatura | Strona główna |